1、石油天然气会计准则的国际比较与借鉴(一)石油天然气行业是具有高风险、高投资、长周期和效益递减等特性的特殊行业，在国民经济中占有重要地位，并且众多大型石油天然气企业公开上市，这要求该行业必须有适合自己行业特点的制度化、准则化的会计业务处理政策和原则。在美国等西方国家，石油天然气会计准则是其会计准则中的重要内容。美国财务会计准则委员会（以下简称 FASB）先后颁布了六个关于石油天然气行业的专门会计准则（FASNo.19、25 、69、95、109、121） ，其中仍然适用的内容或条款，包括在FASB 现行的关于石油天然气生产活动的规定（第 Oi5节） 中。而国际会计准则理事会（以下简称 IASB）
2、也在 2005 年 1 月颁布了 IFRS6矿产资源的勘探与评价 。本文就石油天然气会计准则的几个重点问题进行国际比较，并提出制订我国石油天然气会计准则的建议。一、FASB、IASB 石油天然气会计准则的比较（一）准则制订的背景比较20 世纪 70 年代的石油危机引发社会对石油天然气的供应安全的焦虑与担心，促使美国政府开始重视能源数据以满足建立国家储备的需要，并且当时指导石油天然气公司会计与报告的文件很多，导致报告的复杂与混乱且缺少可比性，因此 FASB 花费几十年进行了大量的石油天然气会计理论研究，并以此为基础制订并颁布了一系列石油天然气会计准则，用以指导会计信息的计量与披霹。而 IASB
3、是从 21 世纪开始进行石油天然气等采掘业的会计理论研究，其主要目的是为了减少采掘行业企业在财务会计与报告方面的差异以利于采掘业企业的跨国经营，但是由于许多采掘业的主体自 2006 年 1 月 1 日起需要按国际会计准则编制和提供财务会计报表，因此 IASB 只能先关注于矿产资源勘探与评价这主要问题，于2004 年 12 月颁布了 IFRS6矿产资源的勘探与评价 。同 FASB 相比，IASB 制订的准则只是一个中间过渡产物，并且由于概念理解上的区别，IASB 制订的准则在名称上和 FASB 存在区别，采掘业所包括的内容范围更广一些。（二）准则内容的比较FASB 现行的关于石油天然气生产活动的
4、规定（第 Oi5 节）主要内容包括：总论、范围、成本发生时的会计处理、资本化成本的处理、矿区转让和相关交易、所得税的会计处理、探明矿区的减值测试和资本化的勘探、开发成本、全部成本法下的资本化利息、披露和名词解释等；而 IFRS6 其内容包括目标、范围、勘探和评价资产的确认、勘探和评价资产的计量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规定等。可以看出 FASB 和 IASB 的准则都涉及了对采掘行业矿产资源的勘探与评价的会计处理。只是 FASB 的准则包括从事石油天然气生产活动的企业的矿产权益的取得、勘探（包括前景勘探）开发和原油的生产和权益的取得与转让的会计处理，其内容完整并且构成了一个严密的准则
5、体系；而 IASB 的准则仅仅涉及到了矿产资源勘探与评价。以下我们将就两个组织颁布的准则中涉及的共同方面一勘探与评价所包括的具体内容进行比较。（三）确认与计量的比较1.确认时计量的比较FASB 现行准则认为：勘探应包括钻勘探井和勘探参数井，勘探成本包括辅助设备和设施的折旧和操作成本以及进行其他勘探活动发生的成本，其主要种类有地层、地质和地球物理研究费用、为维持未开发矿区所发生的成本、干井贡献和井底贡献、钻探和装备勘探井的成本、钻勘探参数井的成本等；而 IFRS6 认为勘探与评价资产的计量按历史成本计量，初始计量时勘探与评价资产的成本构成包括与下列活动有关的费用：探矿权的取得、地形与地质地球物理
6、化学研究、钻探井、土建、采样、与评价开采矿产资源的技术可行性和商业可采性等活动、相关恢复和拆除成本等。可以看出两个组织对勘探成本构成要素的认识基本一致，只是 FASB 认为一般石油企业经营活动分为取得矿权、勘探、开发和生产四个阶段，每个阶段都发生相关的成本，会计都要对其进行相应的记录与反映；而 IFRS6 却将矿权取得成本归入勘探与评价支出，将石油天然气经营活动前两个阶段和为一个阶段。2.减值的确认与计量的比较FASB 规定应对分别对探明矿区和未探明矿区进行评估来确认减损，在未探明矿区钻干井后不继续打井或租期已到而未在油藏附近打井时，则认为该矿区可能遭受减损，减损的确认和评价备抵的数目应通过矿
7、区的摊销来实现，对于找到油天气储量的勘探井，如当年不能确定探明储量或以后发现储量不能生产时则应假设发生减损，并将其成本做费用列支；IFRS6 认为勘探与评价资产的主体应每年进行减值评估并确认相应的减值损失，在确认减值时应考虑 IAS36资产减值的规定和某些表明主体将终止勘探的迹象。主体确定会计政策将勘探与评价资产分配到现金产出单元或现金产出单元组中以便对资产减值进行评估，为减值测试而确定的层次可能由一个或多个现金产出单元组成。可以看出两者都规定每年都进行减值评估并确认相应的减值损失。但 FASB 规定分别对探明矿区和未探明矿区进行评估来确认减损，减损的确认和评价备抵的数目应通过矿区的摊销来实现
8、；而 IFRS6 则规定将勘探与评价资产分配到现金产出单元或现金产出单元组中以进行减值评估，并认为一个或多个现金产出单元构成减值测试的层次。（四）列报与披露的比较FASB 认为对石油天然气矿区的取得、勘探、和开发活动中发生的成本的揭示，应按成本的发生地点分地理区域揭示，并且探明矿产权益成本很大时，要和未探明矿区分开揭示，在对油气生产的经营成果的揭示中必须说明勘探费用、折旧、折耗和摊销以及估价准备等信息。IFRS 在开采一项矿产资源的技术和商业可行性得到证明之前将勘探和评价资产分为有形资产和无形资产两类，并认为主体应披露以下信息：关于勘探与评价支出的会计政策，由矿产资源的勘探与评价所引起的资产、
9、负债、收入和费用的金额。可以看出 FASB 和IASB 都要对取得矿区和勘探成本进行揭示，只是 FASB 对矿区取得成本与勘探成本的揭示是做为石油企业经营活动的两个过程中所发生的成本的揭示，并且需要分探明矿区和未分探明矿区进行揭示，在经营成果中也需要对勘探费用进行披露；而 IFRS6 则是将矿区取得与勘探评价过程所形成的资产负债收入与费用进行披露，并需披露关于勘探与评价支出的会计政策。二、我国石油天然气会计信息披露规范的现状目前我国石油天然气生产公司主要有三家，即中国石油天然气股份有限公司（CNPC）中国石油化工股份有限公司（SINOPEC）和中国海洋石油总公司（CNOOC） 。其中 CNOO
10、C 的会计核算制度相对与国际惯例比较接近，类似于成果法。而 CNPC 和 SINOPEC 也借鉴采用了国际通行的成果法，对香港和国外 10股份股东的报告则按国际会计准则或美国油气准则的要求对现行资料进行调整，但其对国内 90股份股东的报告使用的是 股份有限公司会计制度和已颁布的具体会计准则。于是出现了这样的现象：对上市的股份执行的 IASB或 FASB 的准则，对非上市的股份则执行各自内部会计制度，在国内没有统一的油气上游作业信息披露规范。这样在我国石油天然气行业企业实际上是按照不同的标准来对其生产活动进行计价与报告，这不但造成了不同企业间的会计信息的不可比，不利于投资人和其他会计信息使用者的投资与决策，也大大增加了我国石油企业的会计信息转换成本，并且在国际会计准则标准化的趋势下，也不利于体现我国石油企业的意愿和维护自己的利益，因此借鉴国际石油天然气会计准则制订符合我国国情的石油天然气会计准则势在必行。
