1、企业会计准则解释第 3 号解读企业会计准则解释第 3 号解读乔元芳五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。企业在
2、确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。【解读】根据中国证监会 2008 年 11 月 19 日发布的上市公司执行企业会计准则监管报告2007，2007 年
3、上市公司执行股份支付准则存在的主要问题有两个：一是等待期的确定比较随意；二是权益工具公允价值的估计在模型设计和参数选择方面还存在问题。财政部会计司 2008 年 7 月 4 日发布的关于我国上市公司 2007 年执行新会计准则情况的分析报告还显示，有的股份支付计划在实施中，对设定的业绩条件作了较大调整，认为值得关注。另外，2008 年 1 月，IASB就行权条件及取消等问题修改了国际财务报告准则第 2 号以股份为基础的支付。笔者认为，这些就是出台本解释上述规定的主要背景。本解释的发布加上企业会计准则讲解（2008）新增的关于权益工具公允价值确定方法应考虑的诸多因素， 企业会计准则第 11 号股
4、份支付不断完善，有利于进一步规范我国股份支付的会计处理，当然也有利于我国会计准则持续与国际财务报告准则趋同。1. 本解释首次按新修订的国际财务报告准则第 2 号以股份为基础的支付，修改了“可行权条件” （Vesting Conditions）的定义，首次提出 “非可行权条件”（Non-Vesting Conditions）这一新概念。修改之前，国际财务报告准则将可行权条件定义为“在以股份 为基础的支付安排中，对方有权利取得主体的现金、其他资产或权益性工具所必须满足的条件。行权条件包括服务条件（即要求对方完成指定期间的服务）和业绩条件（即要求达到特定业绩目标，如特定期间内主体利润的特定增长）”。
5、修改后的可行权条件定义是：“ 在以股份为基础的支付安排中，决定主体能否获得服务并使对方有权收取主体的现金、其他资产或权益工具的条件。可行权条件要么是服务条件，要么是业绩条件。服务条件要求对方完成指定期间的服务。业绩条件要求对方完成指定期间的服务并满足特定的业绩目标（如特定期间内主体利润的指定增长）。业绩条件可能包括市场条件。 ”（为方便各位对比研究，特附英文原文：The conditions that determine whether the entity receives the services that entitle the counterparty to receive cash,
6、 other assets or equity instruments of the entity, under a share based payment arrangement. Vesting conditions are either service conditions or performance conditions. Service conditions require the counterparty to complete a specified period of service. Performance conditions require the counterpar
7、ty to complete a specified period of service and specified performance targets to be met (such as a specified increase in the entitys profit over a specified period of time). A performance condition might include a market condition.）笔者认为，IASB 提出的可行权条件新定义，有以下几点值得关注：第一， 可行权条件必须同时涉及两个方面，即企业获得服务并且对方（如职工
8、）有权收取主体的现金、其他资产或权益工具，二者缺一不可，这实质上是强调获取与支付的配比。不满足上述条件的，就是非可行权条件。必须注意的是，非可行权条件也可能妨碍或限制对方获取现金、其他资产或权益工具，但这种条件往往与提供服务无关。例如，企业在股价支付安排中，可能要求职工每期留存一定比例的工资（留存的该项工资仍属于职工所有），否则就不能得到权益工具。第二， 可行权条件只能是服务条件或者业绩条件，除此之外的条件都不是可行权条件。第三， 业绩条件应同时具备时间要求和业绩要求。例如，三年内净利润平均增长 10%。第四， 业绩条件可能是市场条件（如股价），也可能是非市场条件（如利润）。下面的流程图提供了
9、判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法：该条件能否决定企业获得对方服务且对方有权获得股份支付？否是非可行权条件该条件仅要求完成规定的服务期间吗？是否服务条件业绩条件市场条件（如股价）非市场条件（如利润）2. 股份支付所确认的费用取决于两个因素：一个是授予日的公允价值，另一个是权益工具的数量。对于各种不同的条件，在确定公允价值时哪些应该考虑，哪些不应考虑，本解释按照国际财务报告准则给出了明确规定。下表是国际财务报告准则第 2 号以股价为基础的支付所提供的一个归纳性总结，有助于理解上述规定： 决定对方能否获取所授予权益性工具的条件 可行权条件非可行权条件 服务条件业绩条件 市场业绩条件其他业
10、绩条件主体和对方均有选择权是否满足该条件对方有选择权是否符合该条件 主休有选择权是否符合该条件实例要求服务 3 年基于主体权益工具市价的目标 成功 IPO 且服务特定期间的目标基于商品价格指数的目标 按照行权价格支付款项 主体继续该计划确定授予日公允价值时应予考虑吗？否是否是是是（假定在计算股份支付的公允价值时，主体继续该计划的可能性为 100%）如果条件不满足，授予日后及行权期间的会计处理作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，主体继续确认费用。作废。主体应修正费用，以反映预计行权的权益工具数量的最佳估计。不改变会计处理。在剩余行权期间，
11、主体继续确认费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。取消。主体应立即确认本应在剩余行权期间确认的费用。【案例】主体给予某雇员参与一项计划的机会：如果在三年内，他每年从其月工资（400CU）中拿出 25%存储，即可获得股票期权。每月的支付额从其工资中扣除。该雇员可以在第三年末使用上述累计储蓄额行使期权，也可以在三年中的任何时间提取其存储的款项。估计该股份支付安排每年应确认的费用为 120CU。18 个月后， 该雇员停止向该计划供款，同时收回其已经存储的 1800 CU。该计划由三部分组成：支付工资、扣减工资以向存储计划供款和股份支付。对于每一组成部分，主体应确认费用并相应地确认负
12、债或权益。向该计划供款的要求属于非可行权条件，该雇员已在第二年选择停止供款，即未满足该条件。归还已扣除的款项应作为负债灭失处理，第二年停止供款作为股份支付安排的取消处理。第 1 年费用现金负债权益CUCUCUCU支付工资(75% 400 12)3 600 3 600向储存计划供款而扣减的工资(25% 400 12)1 200 1 200股份支付120 120合计4 920 3 6001 200120第 2 年支付工资(75% 400 6 + 100% 400 6)4 200 4 200向储存计划供款而扣减的工资(25% 400 6)600 600向雇员归还其供款1,8001,800股份支付(剩
13、余费用的加速确认，120 3 120)240 240合计5 040 6 0001 200 2403. 企业会计准则讲解（2008）首次从国际财务报告准则引入“加速行权 ”（an acceleration of vesting）、“取消”（cancellation）和“结 算” （settlement）等几个概念，本解释又予以正式确认，并规定了其会计处理方法，对于规范我国股份支付的会计处理具有一定意义。4. 企业会计准则讲解（2008 年）首次按照国际财务报告准则规定，如果授予的权益工具的公允价值无法可靠计量，则应以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。内在价值是指交易对方有权认购
14、或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。下面的例子来自国际财务报告准则，说明了采用内在价值计量时各年应确认的费用金额。【案例】第一年年初，主体授予 50 名雇员 1 000 份股份期权。股份期权将于第三年年末给予，只要雇员一直服务到第三年年末。股份期权具有 10 年的期限。行权价格是 CU60，在授予日主体的股价也是 CU60。在授予日，主体认为不能可靠估计所授予的股份期权的公允价值。第一年年末，有三名雇员终止雇佣，主体估计在第二年和第三年又会有七名雇员离开。因此，主体估计将给予 80的股份期权。第二年有两名雇员离开，同时主体修正了对股份期权数量的估计，预计将给予
15、86的股份期权。第三年有两名雇员离开。因此，第三年年末给予 43 000 份股份期权。下表列示了十年中主体的股价，以及从第四年到第十年中行权的股份期权的数量。在特定年限行权的股份期权都是于年末行权。年度 年末的股份期权 年末行权的股份期权数量1 63 02 65 03 75 04 88 60005 100 80006 90 50007 96 90008 105 80009 108 500010 115 2000按照内在价值法，主体应在十年间确认的金额如下表所示：年度 计算 当期费用 累计费用 CU CU1 50 000 份期权80(CU63CU60)1/3 年 40 000 40 0002 5
16、0 000 份期权86(CU65CU60)2/3 年 103 333 143 333CU40 000 3 43 000 份期权(CU75CU60)CU143 333 501 667 645 0004 37 000 份发行在外的期权(CU88CU75) 559 000 1 204 0006 000 份行权的期权(CU88CU75) 5 29 000 份发行在外的期权(CU100CU88) 444 000 1 648 0008 000 份行权的期权(CU100CU88)6 24 000 份发行在外的期权(CU90CU100) (290 000) 1 358 0005 000 份行权的期权(CU90
17、CU100) 7 15 000 份发行在外的期权(CU96CU90) 144 000 1 502 0009 000 份行权的期权(CU96CU90) 8 7 000 份发行在外的期权(CU105CU96) 135 000 1 637 0008 000 份行权的期权(CU105CU96) 9 2 000 份发行在外的期权(CU108CU105) 21 000 1 658 0005 000 份行权的期权(CU108CU105) 10 2 000 份行权的期权(CU115CU108) 14 000 1 672 0005. 我国的股权激励会计问题还有很多，其中之一是计提激励基金实施奖励的会计处理。20
18、01 年，财政部印发的实施企业会计制度及其相关准则问题解答（财会200143 号）明确规定：“公司 为中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。 ”实施新会计准则后，尽管有了股份支付会计准则，但似乎对企业计提激励基金激励员工的会计处理却不够明确。万科公司作为地产龙头，其 2006-2008 年的限制性股票激励的会计处理值得研究。下面的两个截图，第一个来自万科 2008 年年报；第二个来自万科企业股份有限公司关于 2008 年度限制性股票激励计划终止实施的公告（公告
19、编号：万2009-014）。针对万科的激励计划会计处理，有几个问题值得研究：（1）委托独立的信托机构购入的股票，从经济实质上看，属于库存股吗？（2）提取激励基金时不计入费用，而是借记“资本公积” ，假定一个企业原来“资本公积 ”余额为 0，难道不是造成 “资本公积”的负数吗？这样做合理不合理？（3）万科 2008 年的业绩不满足激励条件，原来用激励基金购入的股票要卖出，并将款项归还上市公司，其差额应调整资本公积，还是应调整损益？（4）根据万科 2008 年年报，其三年计提的激励基金与按蒙特卡洛模型计算出来的股权公允价值不同，那么，计入成本费用的股权激励金额，到底是按计提的激励基金金额，还是按照
20、按模型计算出来的公允价值？图 1图 2六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循企业会计准则第 15 号建造合同确认收入。房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循企业会计准则第 14号收入中有关商品销售收入的原则确认收入。【解读】房地产开发的特点是建
21、设周期长，而且一般在房地产建造完成交付使用之前，企业已与客户签订了相关协议，客户需要按协议提前支付相关款项。对于房地产开发企业的会计处理而言，一个关键的问题是，房地产开发企业到底应该遵循企业会计准则第 14 号收入的规定确认收入，还是应该按照企业会计准则第 15 号建造合同的规定确认收入？2008 年 7 月，国际财务报告解释委员会发布解释公告第 15 号房地产建造协议（IFRIC Interpretation 15），自 2009 年 1 月 1 日开始生效，明确了房地产开发主体适用的收入确认准则和确认时点。同时，IASB 还修改了国际会计准则第 18 号收入附录第 9 段的实例。本解释的出
22、台可以视为我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同的结果，对于房地产开发企业的收入确认有较大影响。1. 对于一般的房地产开发业务，收入确认所适用的会计准则简单明了。例如，对于面向个人客户而开发的商品房，适用收入准则，企业应按商品销售进行会计处理，满足商品销售收入的确认条件即可确认收入；对于根据其他主体（如政府部门、企业或其他个人）要求而单独建造的房地产，则适用建造合同准则，应按完工百分比法确认合同收入及相关的成本费用；如果房地产开发企业仅仅提供建造服务，也就是在客户的土地上利用客户的建筑材料进行房地产开发，此时房地产开发企业属于提供服务行为，适用收入准则，应按提供服务进行会计处理，满足收入确认条
23、件时可按完工百分比法确认提供服务的收入及相关的成本费用。2. 但是，在某些情况下，区分房地产开发属于商品销售还是建造合同就比较困难。本解释按照 IFRIC解释公告第15 号房地产建造协议的规定，将购买方能否决定和改变房地产的主要结构作为关键识别因素：凡是购买方能够决定和改变房地产主要结构的，属于建造合同，适用建造合同会计准则；否则，属于商品销售或劳务提供协议，适用收入会计准则。当然，实务中判断一项协议到底是建造合同还是商品销售协议，还应考虑其他因素：如果房地产坐落于客户拥有土地使用权的土地之上，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；不论是否建造完成，房地产的所有权均归属于
24、客户，此类房地产建造协议一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议；针对单一客户的特殊要求而建造的房地产，此类合同一般属于建造合同，否则就属于商品销售协议。3. 在另外一些情况下，企业与客户签订的一个单一的房地产建造协议，还可能包括其他相关内容，此时可能需要分拆，以分别适用不同的会计准则分别进行会计处理。笔者根据 IFRIC解释公告第 15 号房地产建造协议提供的分析流程图，制作了下面的图示，可供分析房地产协议时参考。协议中除房地产建造以外的其他组成部分能够单独辨认吗 (例如，土地销售或物业管理服务条款)?A 将协议分拆为单独可辨认部分将已收或应收对价的公允价值分配至每一组成部分每一单独组成部分
25、否是交付商品或服务的组成部分适用收入准则房地产建造和直接相关服务的组成部分 A 是 A 该协议或其组成部分符合建造合同的定义吗？该协议或其组成部分属于建造合同准则中的建造合同按完工百分比法确认收入和成本是该协议或其组成部分是提供劳务吗？该协议或其组成部分属于收入准则中的提供劳务按完工百分比法确认收入和成本否是该协议或其组成部分属于收入准则中的提供商品在持续基础上满足销售商品收入确认的标准吗？按完工百分比法确认收入和成本否满足收入准则的收入确认条件时确认收入否4. 上图中的所谓“持续基础” （continuous basis），是指按照合同规定，建造企业有权按照建造进程中房地产的当前状态，向购买
26、方持续转移在建房地产的控制权和与所有权相关的重大风险和报酬，而且在建造过程中持续满足收入确认标准。也就是说，无论房地产建造到何种程度，购买方都拥有其控制权而且承担了重大风险和报酬。在这种情况下，购买方有权在房地产开发的某一阶段，停止与甲建筑企业的建造合同，转而由乙建筑企业继续建造。此时，如何符合收入确认的条件，甲企业应根据收入准则，采用完工百分比法确认收入。七、利润表应当作哪些调整？答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益” 项 目和 “综合收益 总额”项目。 “其他综 合收益” 项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。 “综
27、合收益总额” 项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。 “其他综合收益” 和“综合收益总额”项目的序号在原有基 础上顺延。（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单 独列示“ 归属于母公司所有者的 综合收益总额”项目和 “归属于少数股 东的综合收益 总额”项目。（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照企业会计准则第 30 号财务报表列报第八条的规定处理。【解读】本解释是对利润表列报内容和披露要求的局部调整，调整依据源自 IASB2007
28、年 9 月发布、自 2009 年 1 月 1 日开始生效的修改后国际会计准则第 1 号财务报表的列报，足见我国会计准则趋同步伐之快。修改后的利润表更好地体现了现代会计理论中的“综合收益观” ，而且也间接实现了与美国公认会计原则的趋同。1. 综合收益（Comprehensive income）这一概念最早由美国财务会计准则委员会（FASB）于 1980 年在其第 3 号概念公告企业财务报表的要素中提出。1985 年，FASB 发布第 6 号概念公告 财务报表要素，取代了第3 号概念公告。在第 6 号概念公告中，FASB 将综合收益定义为“ 企 业在 报告期内，从 业主以外的交易以及事项和情况所产
29、生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动”（娄尔行译， 论财务会计概念第 145页，中国财政经济出版社 1992 年 9 月第 1 版）。综合收益包括净收益与其他综合收益。另外，FASB 还在其第 5 号概念公告中明确要求，企业所提供的整套财务报表，应揭示企业的期末财务状况、本期收益、本期综合收益、本期现金流量、本期所有者投资和对所有者分配。但是，直到 1997 年 6 月FASB 发布 财务会 计准则公告第 130 号报告综合收益，FASB 既没有要求企业报告综合收益，也没有提供披露综合收益的方式。2. 企业在一个时期的所有者权益变动，其原因不外乎以下三个方面：
30、（1）企业与所有者进行交易而产生的变动，此类交易属于典型的权益性交易。例如，企业发行股票将导致所有者权益增加，向股东分派股利将会导致所有者权益减少。（2）因销售商品、提供劳务而实现净利润（或净亏损），此类交易属于典型的损益性交易。例如，企业实现净利润就会导致所有者权益增加，发生净亏损就会导致所有者权益减少。在这里，净利润或净利润是根据会计准则规定的实现原则和配比原则而已确认、已实现的损益。 （3）所有者权益的其他变动，主要是根据会计准则已确认但尚未实现的利得或损失。例如，可供出售金融资产的公允价值变动，在可供出售金融资产出售之前尚未实现，而按会计准则规定却已计入所有者权益，待实现时方可转入损益
31、。根据定义，综合收益包括上述第（2）项和第（3）项内容，或者用公式表示：综合收益已确认已实现的损益（净损益）+已确认未实现的利得和损失（其他综合收益）。结合综合收益的定义，企业一个时期的所有者权益变动可用下述公式表示：所有者权益变动额企业与其所有者进行交易而产生的权益变动额+综合收益。3. FASB财务 会计准则公告第 130 号报告综合收益认为，报告综合收益，目的是反映企业在某一会计期间内由于已确认的交易和其他经济事项所引起的所有者权益的变动情况，这些变动并不是由于企业与所有者之间进行交易所产生的。FASB 没有规定报告综合收益的具体格式，但鼓励企业在损益表中或是在以净收益开始的反映综合收益
32、的独立报表中，披露其他综合收益的组成和综合收益总额。也就是说，综合收益既可以在损益表中列报，也可以用一张单独的报表列报。4. 在 IASB2007 年 9 月修订国际会计准则第 1 号财务报表的列报之前，综合收益及其组成部分通过权益变动表列报。2004 年 4 月，IASB 与 FASB 将财务报表列报作为联合项目开展研究。2006 年 3 月，IASB 发布了对国际会计准则第 1 号的建议修改修订后的列报征求意见稿，建议使国际会计准则第 1 号尽量与美国准则财务会计准则公告第 130 号报告综合收益保持一致。在考虑了对征求意见稿的反馈意见后，IASB 于 2007年 9 月发布国际会计准则第
33、 1 号财务报表的列报修订版。5. 修订后的国际会计准则第 1 号财务报表的列报第 10 段规定，一套完整的财务报表包括 4 张报表，即财务状况表（注意，不再称作资产负债表）、综合收益表、权益变动表和现金流量表。其中，综合收益表可以是一张报表，也可以是两张报表。在只提供一张报表的情况下，前半部分列示净损益的计算过程（相当于损益表），后半部分列示其他综合收益，最后加总就是综合收益总额。在提供两张报表的情况下，第一张报表是损益表，反映净损益的计算过程；第二张报表是综合收益表，以净损益为起点，加减其他综合收益，最后得出综合收益总额。通过这一准则的修改过程，我们依稀可见 IASB 实质上不断地向美国“ 趋同” 或者妥协。根据本解释的规定，显然我国选择了第一种方法，也就是在一张报表中既反映净损益，又反映其他综合收益，最后反映综合收益总额。同时，本解释还要求在附注中披露其他综合收益的组成内容。6. 除现金流量表外，财务状况表、综合收益表和权益变动表均涉及所有者权益的列报，但侧重点各有不同：财务状况表反映和列示所有者权益各组成项目及所有者权益整体的期初和期末余额；权益变动表详细说明和列示所有者权益变动的具体原因，其中既包括企业与所有者进行交易而导致的所有者权益变动，也包括因损益及其他原因而导致的所有者权益变动；综合收益表反映和列示综合收益的增减变动
