1、 企业会计准则 新 变 化讲解 第二 部分 最 新 收 入准则 解析与 实务操 作 （一） 现行收 入准则 在执行 过程中 存在问 题 两 个准则两 个标准， 不 统一 在 某些情形 下边界不 够清晰， 可能导致 类似的交 易 采用不同的收入确认方法，从而对企 业财务状 况 和经营成 果产生重 大影响。 交 易事项的 日趋复杂 ，实务中 收入确认 和计量面 临 越来越多的问题 ， 混合销售越来越多 如 何区分销 售商品收 入和提供 劳务收入 如 何判断商 品所有权 上的主要 风险和报 酬转移 如 何区分总 额法和净 额法 对 于包含多 重交易安 排或可变 对价的复 杂合同如 何 进行会计 处理
2、等 （二）趋同的需要 新准则修订主要是为了与2014 年5 月发布的 国际财务报告准则第15 号客户合同收入 （IFRS 15 ）保持趋同 财政部正在起草新准则的应用指南 收入准则变化时间轴 CA S 2006 年 颁布14 号准 则 收入 颁布15 号准 则 建 造合 同 2014 年 更新IFRS15 收 入 取消IFRS11 建 造合同。 2017.7.19 更新14 号准 则 收入 取消15 号准 则 建 造合 同 2018.1.1 实施14 号准 则 收入 实施 IFRS15 收入 A+BHNS 2018 1 1 A 2020 1 1 2021 1 1 （一）将现行两项准则纳入统一的
3、收入确认 模 型 采用统一的收入确认模型 ：五步法 区分： “在一段时间内 ”还是“在某一时点 ” ，为 确认收入提供具体指引 。 （ 二 ） 以 控 制 权 转 移 替代风 险 报 酬 转 移 作为收入 确 认 时 点 的 判 断 标 准 修 订后 打破 商品和劳 务的界限 ，要求企 业在履行 合 同中的履 约义务， 即 客 户 取 得 相 关 商 品 （ 或 服 务 ） 控 制 权 时确认收 入。 问题：相比原来是“提前”还是“推后”？ 如何区分 利润表导向转为资产负债表导向 （ 三 ） 为 收入 计量 提 供标准 和指引 如 ： 考虑可 变价格 ：如折 扣、奖 励等 重大融 资成份 支
4、付 对价 （ 四 ）对多 重交易 安 排的合同 （如混合 销售）、 特 定交易 （ 或事项）的会计处理、收入确认和计 量 给出明确 规定。 如 ：消费送 优惠 、手 机套餐、 手机游戏 等 “ 原则”导 向 和 “规 则”导向 兼有 三、“ 五步法 ” 模型 简介 例 ： 某软件 企业，2017 年12 月25 日订 立软 件销 售合同 ，总价190 万元，合 同内容 ： 1. 出售3 年软件许可 权 ； 2. 初 始化及安 装服务 ； 3. 后2 年升级技术 服务支 持 按 市 场公允 价分别 为：180 万、5 万、15 万 元 第一步 ：识别 合同 软件许 可 第二 步：识 别履约 义务
5、 三项： 软件许 可权 安装服 务 技术服 务 符合履 约义务 条件 可明确 区分 第三 步 ： 确 认交 易价格 固定 价格 190 万 元 第四步 ：分配 交易价 格 软 件 许可权 90% 应分配 190*90% 安装 服务 2.5% 190*2.5% 技 术 服务 7.5% 190*7.5% 第五步 ：按履 约义务 的履约 情况确 认收入 软件许 可权： 在交付 时 初始安 装服务 ：在提 供时 后续技 术服务 ：在提 供时 举例： 具体工作流程一般分为业务承接、概念设计、方案 设计、初步设计、施工图设计、施工 配合等阶段 ， 跨期较长 某上市公司收入确认：未完全按完工百分比法。 公司
6、确认收入采用项目合同与项目成果交付确认单 的原则，更能反映公司的真实经营情况、收入。 就 是将一个大合同按履约义务细分单元。 如果没有年末未完成某个“履约义务”的节点， 就不确认收入。 第一 ：收入会计核算 单位划小 。 识别 “ 履约 义务 ” 一 个合同可 能包含一 个履约义 务，也可 能包含多 个 履 约义务， 只要能“ 可明确区 分”，就 应当分别 确 认 、分别计 量； 过 去，我们 主要是按 销售的类 型去区分 ，没有重 视 “ 合同”在 收入确认 的 重要性 财 务人员看合同： 多 从 价格条款和结算条款方面 去 对 照。 第二 ：要求会计人员分析 合同（销售 模式），直接从后台
7、 推向前端 。 找到 销售或提供劳务完成“履约义务”的各时点标志，根 据“履约义务”的完成情况确认销售收入。 分析业务、分析合同、分析销售模式 需要认真研究企业的商业模式和合同条款； 第 三： 收入 确认和计 量的经济 后果涉及 各方 面。 企 业管理层： 收入是考核其业绩进而受 托责任履 行 情况的重 要指标， 也是考核 落实其绩 效薪酬的 重 要指标， 收入准则 在收入确 认和计量 方面的变 化 ，就会影 响到报表 的 “营业 收入” 。 企 业内部： 收入也是考核销售部门绩效、生产部 门 生产效率 和重要指 标，还涉 及企业收 入盈余管 理 等方面 股 东及债权 人： 收入 确认影响 所
8、有者权 益增加， 评 价其投资 效率与效 益、盈利 能力的重 要指标的 重 要指标， 税 务、宏观 管理等部 门： 与增 值税及相 关流转税 、 企业所得税的协调，涉及国家宏观经 济监测评 价 及考核等 方面 第一步 ：识别 合同 【 合同识别】 5 IFRS 15 5 A. B. C. D. E. 5 利润表 转到资 产负债 表上， 这在其 他准则 中也体 现出来 的 举例： 100T, 1.55 2 50T 100T 1.5 问 题：属于 哪种情况 处理？ 举例： 1000 100 问 题：属于 哪种情况 处理？ 第八条 企业应当区分下列三 种情形对 合同变更分别进行 会计处理： “履约
9、义务” ：合同 的最小 计量单 元 【 概念】合 同有几个 承诺，就 是有几个 履约义务 【履约 义务识 别】 A. B. 承诺及声明 通信或补充协议 正常商业惯 例 影响会计处理 举例： 1. 2. 5 3 2 1. 基本原则 2. 可变价格 存 在可变对价的：做出最佳估计 数量折扣 销 售铝材， 合同约定 一年内 100T以下，1.65 万元 100 500T ，1.55 万元 500T以上，1.5 万元 估 计 最 可 能 的结果 极可 能不会 在100T 以 下，故 按1.55 万 元 ，第 一季度 为30T ， 1.65 万元单价结 算 ，如何确 认收入？ 某 承 包商按1000万元
10、 元的 价格签 订了一 份 建造资 产的合 同， 如 果按期 完工时 间可 以 获得50 万 元 的履约 奖金。 95% 1050 比以前 的建造 合同准 则的规 定是有 区别的 合 同约定的对价本身可能是可变的，例 如，折扣、 回 扣、退款 、抵免、 价格折让 、激励措 施、业绩 奖 金 、罚款或 其他类似 条款可能 使合同承 诺的对价 发 生 变动。 IFRS15para.53 1 2 在 考虑“已 确认的累 计收入金 额是否极 可能不会 发 生重大转回”时，企业应当同时考虑 收入转回 的 可能性和 金额量级 。 某 公司于一 分销商客 户订立一 项合同 ， 转让产品 1000 万 元。分
11、 销商将 这些产 品销售 给最终 客户时 向 公 司 结 算 。分销 商通常 在取得 产品后 的90 天内 将 其售出 ， 结算时 给 予分销商 价格折让 ， 合同的 对 价是可变 的。 20% 60% 15% 50% 公 司 在 产 品 转 让时 按多少 金额计 量收入 ？ 3 1% 20% 1 3. 履 约 之 后 支 付： 履 约 之 前 支 付： 4. 5. 常见举 例： 货位费 合作广 告安排 价格保 护 优惠券 和折扣 新 的准则该 合约实际 包括了两 项交付义 务（属于 多 项交付义 务合约） ，销售产 品给经销 商和替经 销 商承担市 场费用 。 1. 准 则规定 电信手 机套
12、餐 ： 二年，每个月200 元，合计4800元 获取一款手机，市场价格3000元 履约义务：两项转让手机和电信服务 合同价格：4800元（不考虑融资成分） 分 配价格： 假设二年 电信服务 的市场价 格为24 个 月*100 2400 元 手 机：3000/(3000+2400)*4800=2667 通 信服务： 2400/(3000+2400)*4800=2133 第四条 企业应当在 履 行了 合 同中的 履约义 务，即 在 客户取得相关商品控制权 时 确认收入。 第九条 合 同 开 始 日 ，企 业应当 对合同 进行评 估 ， 识别该合 同所包含 的各单项 履约义务 ，并确定 各 单项履约
13、 义务是 在 某一时段 内履行 ， 还是在 某 一 时点履行 ，然后， 在履行了 各单项履 约义务时 分 别确认收 入。 （1 2 3 【 判 断】 准则明 确规定 ：应以 客户 即 购买方 取得控 制权为 标志 5 （ 一）企业 就该商品 享有现时 收款权利 ，即客户 就 该商品负有现时付款义务。 （ 二）企业 已将该商 品的法定 所有权转 移给客户 ， 即客户已 拥有该商 品的法定 所有权 。 （ 三）企业 已将该商 品实物转 移给客户 ，即客户 已 实物 占有 该商品 。 （ 四）企业 已将该商 品所有权 上的主要 风险和报 酬 转移给客户，即客户已取得该 商品所有权上的 主 要风险和 报酬 。 （ 五）客户 已接受该 商品。 （ 六）其他表明客户已取得商品控制权 的迹象。 “ 在某 一时段 内 ”的 判断 如：在服务的同时即被消费物业管理 如：在客户的场地上建造 如：专项资产 履约进 度 的确 定 成 本 预 计 能 够得到 补偿 已经发生 的成本金额 附有销售退回条款 与退货权资产 附有质量保证条款 总 额法与净额法 免费销售 知识产权许可的收入确认 售后回购 预收款项销售 初始费用 捆绑销售
