1、1【知识点】限制性股票的会计处理实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。（一）授予日的会计处理1.收到认股款借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续）贷：股本资本公积股本溢价2.就回购义务确认负债 借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额）贷：其他应付款限制性
2、股票回购义务（二）等待期内的会计处理1.与股份支付有关的会计处理按权益结算股份支付确认与计量原则处理。【提示】（1）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股票数量；（2）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。2.分配现金股利的会计处理现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票在会计处理上有其共同点：一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且这一估计与上述进行股份支付会计处理时在等待期内每个
3、资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金股利，都视为对股东的利润分配。现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票的区别主要在于：不满足解锁条件的情况下，被回购限制性股票持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利，有权享有现金股利的，为现金股利不可撤销的限制性股票，否则为现金股利可撤销的限制性股票。项目 预计未来可解锁 预计未来不可解锁现金股利可撤销借：利润分配应付现金股利或利润贷：应付股利限制性股票股利同时，按分配的现金股利金额借：其他应付款限制性股票回购义务贷：库存股实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款借
4、：其他应付款限制性股票回购义务贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致2现金股利不可撤销借：利润分配应付现金股利或利润贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款借：管理费用等贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性
5、股票的数量一致（三）解锁日的会计处理1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（应支付的金额）贷：银行存款同时：借：股本资本公积股本溢价（差额）贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值）2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）资本公积股本溢价（差额）贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）【例题】甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2013年 1 月 1 日，公司以非公开发行方式向 100 名管理人员每人授予 10 万股自身股票（
6、每股面值为 1 元） ，授予价格为每股 6 元。当日，100 名管理人员全部出资认购，总认购款项为 6 000 万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股 6 元。激励计划规定，这些管理人员从 2013 年 1 月 1 日起在甲公司连续服务满 3 年的，所授予股票将于 2016 年 1 月 1 日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股 6 元回购。2013 年 1 月 1 日至 2016 年 1 月 1 日期间，所授予股票不得上市流通或转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁
7、的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。2013 年度，甲公司有 5 名管理人员离职，甲公司估计 3 年中离职的管理人员合计为 10 名，当年宣告发放现金股利为每股 1 元（限制性股票持有人享有同等分配权利） ；2014 年度，又有 2 名管理人员离职，甲公司将 3 年离职人员合计数调整为 8 人，当年宣告发放现金股利为每股 1.1 元；2015 年度，甲公司没有管理人员离职，当年宣告发放现金股利为每股1.2 元。假定甲公司管理人员离职均发生在年末，不考虑其他因素。要求：（1）编制甲公司授予日的会计分录。（2）编制甲公司等待期内各期确认管理费用和资本公积的会计分录
8、。（3）编制甲公司等待期内各期分配现金股利及股票回购的会计分录。3（4）编制甲公司解锁日的会计分录。【答案】（1）借：银行存款 6 000贷：股本 1 000（10010）资本公积股本溢价 5 000 同时，借：库存股 6 000（100106）贷：其他应付款限制性股票回购义务 6 000（2）2013 年 12 月 31 日 2013 年确认管理费用和资本公积金额=（100-10）1061/3=1 800（万元）借：管理费用 1 800贷：资本公积其他资本公积 1 8002014 年 12 月 31 日 2014 年确认管理费用和资本公积金额=（100-8）1062/3-1 800=1 88
9、0（万元）借：管理费用 1 880贷：资本公积其他资本公积 1 8802015 年 12 月 31 日 2015 年确认管理费用和资本公积金额=（100-5-2）106-1 800-1 880=1 900（万元）借：管理费用 1 900贷：资本公积其他资本公积 1 990（3）2013 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=1（100-10）10=900（万元） ，2013 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=11010=100（万元） 。借：利润分配应付现金股利 900贷：应付股利限制性股票股利 900借：其他应付款限制性股票回购义务
10、900贷：库存股 900 借：其他应付款限制性股票回购义务 100 贷：应付股利限制性股票股利 1002013 年 12 月 31 日回购限制性股票借：其他应付款限制性股票回购义务 2505（6-1）10应付股利限制性股票股利 50（5110） 贷：银行存款 300（5610）借：股本 50（5110） 资本公积股本溢价 250贷：库存股 300（5106）2014 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=(1+1.1)（100-8）10-900=1 032（万元） ，2014 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=(1+1.1)(8-5)1
11、0+1510-100=13（万元） 。4借：利润分配应付现金股利 1032贷：应付股利限制性股票股利 1 032借：其他应付款限制性股票回购义务 1 032贷：库存股 1 032借：其他应付款限制性股票回购义务 13贷：应付股利限制性股票股利 132014 年 12 月 31 日回购限制性股票借：其他应付款限制性股票回购义务 782（6-2.1）10应付股利限制性股票股利 42（22.110）贷：银行存款 120（2106）借：股本 20（2110） 资本公积股本溢价 100贷：库存股 120（2106）2015 年 12 月 31 日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=(1+1.1+1
12、.2)（100-7）10-900-1 032=1 137（万元） ，2015 年 12 月 31 日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=(1+1.1+1.2)(7-2-5)10+1510+2.1210-100-13=-21（万元） 。借：利润分配应付现金股利 1 137贷：应付股利限制性股票股利 1 137借：其他应付款限制性股票回购义务 1 137贷：库存股 1 137借：应付股利限制性股票股利 21贷：其他应付款限制性股票回购义务 21【提示】2015 年 12 月 31 日计算的预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利为-21 万元，说明前期在确认时多冲减了相关的负债（即其他应付款限制性股票回购义务）金额，或可以理解为前期多确认了应付的现金股利金额。(4)2016 年 1 月 1 日解锁日的会计处理 借：其他应付款限制性股票回购义务 2 511贷：库存股 2 511（6 000-900-300-1 032-120-1 137）借：资本公积其他资本公积 5 580（1 800+1 880+1 900）贷：资本公积股本溢价 5 580
