1、房地产企业企业所得税政策第一节 房地产业企业所得税管理办法 （ 国税发200931 号文件）一、完工产品的条件（与国税发200631 号相同） 。第三条： 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二） 开发产品已开始投入使用。（三） 开发产品已取得了初始产权证明。根据以上规定，只要符合产品完工的三个条件之一，不论会计上是否符合收入实现条件，是否计算出实际利润，计算所得税时就应该按照实际利润计算应纳税所得额。二、收
2、入总额的规定（与国税发200631 号相同） 。第五条：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。注意：这里所说的发票，包括企 业开出的各种收据，只要以企业名义收款就要纳入收入；什么时候付出，再作扣除。三、收入实现的条件。第六条：企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。（一）新旧政策的不同点
3、：1、国税发【2006】31 号文件规 定，必 须符合完工产品条件，才能确认收入；2、国税发【2009】31 号文件，将会计上的“预收账款”提前确认为收入。也就是 说，从企业所得税的角度，不再存在“ 预收 帐款”的概念，只要 签订了 销售合同、 预售合同并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为 收入。因此，这里有必要提醒大家：按照新政策 规定，房地 产企业 “所得税收入”是不同于“会计收入”的。（二）思考： 这一规定带来的直接后果是什么？企业允许扣除的广告费、业务 宣传费、 业务招待费都是以收入 为基数计算的。按照以上规定，企业在 2008 年以后以“预收账款”为基数计算的广告费、业务宣传费、
4、 业务招待费将允许扣除（因为预收账款已经被确认为收入）。四、视同销售收入第七条：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于 15%，具体比例由主管税务机关确定。新办法取消了“将开发产品转作固定资产”视同
5、销售的规定。这样一来，营业税、土地增值税、企业所得税的规定基本一致。是否视同销售，最根本的标志是“产权是否转移”。五、预计毛利率的规定。第八条：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于 15。（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于 10%。（三）开发项目位于其他地区的，不得低于 5%。（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于 3%。1、 新旧变化： 这一规定，与以前的政策相比有 较大的变化。（1）与国税发【2006】31 号文件相比
6、，第一、除经济适用房以外，毛利率普遍下调 5%；第二、使用 3%毛利率的项目，在 经济适用房的基础之上，又增添了限价房和危改房，范围扩大。（2）与国税函【2008】299 号文件相比，又将 “预计利润率”改为“预计毛利率”。这样计算出来的“预计毛利 额” 与“ 预计利 润额”含义大不相同。六、预计毛利额和应纳税所得额的计算方法。第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并
7、计算的应纳税所得额。 ”【相关链接 1：与预计收入相关的费用、税金及附加是否允许扣除】 国税发【2006】31 号文件规定：“ 在未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期 间费 用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额。”国税发【2009】31 号文件规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得 额。 ”两者的不同在于原政策规定“扣除相关的期间费用、营业税金及附加”后再计入当期应纳税所得额” ；新政策没有扣除规定，那么按新办法是否应扣除相应费用及税金？分析：看以下两个公
8、式：毛利额销售收入销售成本所得额利润总额（假设不需调整）销售收入销售成本销售税金期间费用从以上公式可以看出，毛利额 与所得额是两个不同的概念。是无法合并的。只有将毛利额经过调整变成所得额后才能合并。而要想将毛利 额变成所得 额只有在扣除“相应的税金及其费用”后才能 实现。根据以上分析，按照新办法规 定， 计算企业应纳税所得额时 ，与预计收入相匹配的税金、附加及相关费用应该予以扣除。特 别是按照前面关于收入的界定原 则，与 预计收入相匹配的广告费、业务宣传费、业务招待费也应予以扣除。【相关链接 2：应纳税所得额到底应如何计算】新办法规定：“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收
9、入的实际毛利额，同时将其实际毛利 额与其对应的预计毛利额之 间的差额， 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 ”那么应纳税所得额到底应如何计算？【案例 31】 （1）某房地产公司（坐落在省城）2008 年度开发 A 项目，预售房款78000000 元，当年开发产品未完工。当年缴纳营业税金及附加 4329000 元，期间费用6500000 元。2009 年度 A 项目全部完工，实现收入 120000000 元，开发成本 60000000 元，该项目 2009 年度缴纳营业税金及附加 2331000 元。 （2）2009 年度又开发了 B 项目，截止到年底项目也完工，共实现收入
10、45000000 元，开 发成本 27000000 元，缴纳营业税金及附加2497500 元。该企业 2009 年度期 间费用共发生 8900000 元。计算该企业 2008、2009 两年应缴纳企业所得税（假设不需进行其他纳税调整）。分析并计算：1、2008 年：企业的利润总额065000006500000 元该企业产品未完工，应根据国税 发【2009】31 号文件第八条、第九条规定计算缴纳企业所得税。应纳税所得额7800000015%43290006500000871000 元应纳企业所得税87100025%217750 元。2、2009 年：企业的利润总额1200000004500000
11、06000000027000000432900023310002497500890000059942500 元本期扣除的前期营业税金及附加 4329000 元应作纳税调增（调整的税金填在“纳税调整表”第六项“其他” 栏内）；上期按 预计毛利率计算的预计毛利 11700000 元应予以调减（调整的“预计毛利额”填在“ 纳税调整表 ”第五项“房地产企业预售收入 计算的预计利润”栏内。应纳税所得额5994250043290001170000052571500 元。应缴纳企业所得税5257150025%13142875 元【注：A 项目此前销售收入的实际 毛利额78000000600000001200
12、00000100%36000000 元；A 项目实际毛利额与预计毛利额的差额360000001170000024300000 元】七、成本费用扣除范围。第十二条：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。以上应注意两个词，一个是“ 发生的”；一个是“按规定”。根据这两个词我们可以理解为只要是企业实际发生的符合税法规定的费用、成本税金及附加等都可以扣除。所谓按规定可以理解为按照企业所得税法及其实施条例等规定。比如：广告费、 业务宣费、业务招待费必须按照收入的一定比例计算扣除。八、取消有关“广告费、业务宣传费、业务招待费”的特殊规定：原来国税发2006
13、31 号文件规定：“广告费、业务宣传费、 业务招待费。按以下规定进行处理:(1)开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数。(2)新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前 发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向后结转 ,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过 3 个纳税年度。 ”现在正式取消这一规定。以上做法表明：（1）不再限制预售收入作为计算广告费、业务 宣传费、 业务招待费的基数；（2）取消了“新办 开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的,与建
14、造、销售开发产品相关的广告费、 业务宣传费和业务招待费,向后结转 期限最长不得超过 3 个纳税年度。”的规定。九、利息费用的扣除。第二十一条：企业的利息支出按以下规定进行处理：（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。注意：利息的扣除与国税发200631 号相比变化主要体现 在以下两
15、点：1、国税发200631 号第（1）条规定，开发产品完工前发生的利息计入“开发成本”， 开发产品完工后发生的利息计入“财务费用”， 现在规定按会计准则规定执行；2、取消了“借入关 联方资金超过其注册子本 50%的，超过部分的利息支出不得扣除”的规定。改按财税2008121 号 执行：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其 实施条例有关规定 计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投 资与其权益性投资比例不超过21。【相关链接：企业贷款后又借给关联企业应怎样缴纳营业税？】【案例 32】假设房地产公司和建筑公司是
16、同一个老总，3 月份建筑公司从银行贷款 200万元，转入房产公司用，请问两家公司怎样做帐务处理？建筑公司是否需要 缴纳营业税？辨析答疑：1、会计处理：（1）建筑公司账务处理： 取得 贷款 时：借：银行存款贷：短期借款（长期借款）借 给房地 产时：借：其他应收款贷：银行存款收回借款和利息时：借：银行存款贷：其他应收款（借款本金）其他应付款（收回应由房地产公司负担的贷款利息）还银 行贷 款及利息时：借：短期贷款其他应付款贷：银行存款（本金加利息）（2）房地产公司账务处理：借入 资金 时：借：银行存款贷：其他应付款按月 计息 时：借：财务费用（或开发成本）贷：其他应付款还 款、支付利息时：借：其他应
17、付款（本金加利息）贷：银行存款2、税收政策：（1）企业所得税问题：根据国税发200931 号文件：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的 证明文件，可以在使用借款的企业间 合理的分摊利息费用,使用借款的企 业分摊的合理利息准予在税前扣除。 ”（2）营业税问题：财政部、国家税 务总局关于非金融机构 统借统还业务征收营业税问题的通知 （财税字20007 号 ）：为缓解中小企 业融资难的问题，对企业主管部门或企 业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属 单位（包括独立核算单位和非独立核算单位）
18、，并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。 统借方将 资金分拨给下属单位，不得按高于支付 给 金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。 根据以上规定，建筑公司不用 缴纳营业税。【相关链接：房地产公司向个人借款是否允许扣除？】【案例33】某房地产公司由于经营需要， 2008年月1日向张 先生借款15000000元，借款期限为一年，双方约定年息为 10%（银行同期同类贷款利率为6%）。问，在计算2008年企业所得税时，该公司支付给张先生的利息是否可以扣除？如果可以扣除的话应扣除
19、多少？利息支出应取得什么票据？辨析答疑：1、有人认为能够扣除，有人认为不能扣除，我认为能够扣除。关键在于：第一、如何理解税法中的“ 非金融企业”这一概念？看下面的两种理解： （1）非金融“企业” 从事金融行业以外的“ 企业”。（2）非“金融企业” 除“ 金融企 业”以外的所有单位和个人。如果理解成第一种，个人利息就不能扣除；如果理解成第二种，个人利息就能扣除。我本人倾向于第二种，应该给予扣除。第二、如何从新老税法衔接中来理解。原企业所得税暂行条例实施细则第九条：条例第六条第二款(一)项所称金融机构，是指各 类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。 ” （这里解释的不
20、是“机构”）根据以上理解， “非金融机构”应该包括“银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构”以外的 所有单位和个人。因此，新法中的“非金融企业” 也可以理解为金融企业以外的所有单位和个人。第三、如何理解新税法的立法原则。新税法与老税法相比，目的是要赋予纳税人更加宽松的税收 环境，更有力的鼓励社会生产与经营，因此在利息的扣除上也 应该比原来更宽松。而不至于比原来还紧。第四、如何理解相关法律规定。最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复（法释1999第3号）规定：公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效
21、。但是，具有下列情形之一的，应当认为无效：一是企业以借贷名义非法向职工集资的；二是企业以借贷名义非法向社会集资的；三是企业以借贷名义向社会公众发放贷款的；四是有其他违反法律、行政法 规行为的。只要企业不存在上述四种情形之一的，其向个人借入资金的行为，以及个人将 资金借贷于企业的行 为，属于民 间借贷，是合法的。 另外，根据最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见（法民发199121 号）规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超 过部分不受法律保护。2、应按照企业所得税法实施条例 规定，按不高于金融企业同期同类贷款利
22、率扣除。应扣除金额150000006%90万元3、应取得服务业发票。根据营业税税目注视国税函发1995 156号文件。只要是 “贷款”就应该缴纳营业税。而根据最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复（法释1999第3号）规定：民间借贷也是贷款，因此也 应缴纳营业税。既然是营业税应税收入，在取得收入时就应该给对方开具营业性发票“服务业发票（到税务局代开）。十、土地闲置费扣除问题。第二十二条：企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。【相关链接：关于促进节约集约用地的通知（国 发 20083 号 ）】严 格 执 行 闲 置 土 地 处 置 政 策
23、 。土 地 闲 置 满 两 年 、依 法 应 当 无 偿 收 回 的 ，坚 决无 偿 收 回 ，重 新 安 排 使 用 ；不 符 合 法 定 收 回 条 件 的 ，也 应 采 取 改 变 用 途 、等 价 置换 、安 排 临 时 使 用 、纳 入 政 府 储 备 等 途 径 及 时 处 置 、充 分 利 用 。土 地 闲 置 满 一 年不 满 两 年 的 ，按 出 让 或 划 拨 土 地 价 款 的 20%征 收 土 地 闲 置 费 。对 闲 置 土 地 特 别 是闲 置 房 地 产 用 地 要 征 缴 增 值 地 价 ，国 土 资 源 部 要 会 同 有 关 部 门 抓 紧 研 究 制 订
24、具体 办 法 。2008 年 6 月 底 前 ，各 省 、自 治 区 、直 辖 市 人 民 政 府 要 将 闲 置 土 地 清 理 处置 情 况 向 国 务 院 做 出 专 题 报 告 。遇 到 土 地 闲 置 费 问 题 ，应 积 极 与 当 地 税 务 部 门 联 系 。十一、自用开发产品折旧扣除问题。第二十四条 ：企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过 12 个月又销售 十二、成本对象确定原则。第二十六条规定：（一）可否销售原则；（二）分类归集原则；（三）功能区分原则；（四）定价差异原则；（五）成本差异原则；（六）权益区分原则。 并规定“成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主
25、管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 ”【案例34】同一开发项目中有多层和高层建筑如何划分成本核算对象？同一开发项目中有多层和高层建筑应分别确认成本核算对象，首先：1 多层建筑与高层建筑应负担的土地成本不一样。假设，A公司开发一住宅小区，甲楼 盘与乙楼盘基座面积均为1000平方米，甲楼 盘为六层，建筑建成后建筑面积为6000 平方米；乙楼盘为30层建筑，建成后建筑面积为30000平方米。该小区的土地成本为每平方米4500元，那么甲楼 盘每平方米建筑面 积应负担的土地成本等于450010006000750元；乙楼 盘每平方米建筑
26、面积应负 担的土地成本等于4500100030000150元； （2）多层建筑与高层建筑因设计要求、建筑 结构等不一 样， 应负担的建筑成本也不一样。一般来讲高层建筑的建筑成本要高于多层建筑的建筑成本。同一项目中，既有多层建筑，又有高层建筑，土地成本的分摊应按以下方法进行：（1）将开发用地分为多层建筑楼盘基座占地面积、高 层楼盘 基座占地面积、其他公共用地占地面积三部分；（2）属于楼盘基座的占地面积，按照楼 盘本身的建筑面积进 行分摊（国土资源管理部门确定各业主土地使用证书面积也是按照楼基座面积为标准，根据各业主所购买房屋建筑面积占该楼总建筑面积比例分配的。 ）；其他公共用地占地面积 ，按照整
27、个 项目总的建筑面积进行分摊。（注：以上遵循了成本差异原则） 十三、计税成本支出的内容。第二十七条规定：（一）土地征用费及拆迁补偿费；（二）前期工程费；（三）建筑安装工程费；（四）基础设施建设费；（五）公共配套设施费；（六）开发间接费。以上基本上是会计核算的内容。 这里在税法中明确， 对于一些具体 项目是否可以在税前扣除起到了确定的作用。十四、共同成本、间接成本的分配方法：第二十九条规定： （一）占地面积法；（二）建筑面积法；（三）直接成本法；（四）预算造价法。【案例35】某房地产开发公司， 2008年在取得的8000平方米的土地上 进行房屋开发，规划建筑总面积48600平方米。本期建造61型
28、多层住宅9600 平方米，占地面 积（含小区内道路、绿地等公摊面积）2400平方米；建造 30层型高层住宅18000 平方米，占地面 积2200平方米；余下土地3200平方米待下一期开发。为开发该片土地企业 共发生不能划分成本对象的“共同费用”、 “开发间接费用”7800万元。要求按照占地面积法、建筑面积法在以上成本对象之间进行分摊。分析：1、占地面积法：（1）本期开发土地面积占总土地面积的比例（24002200）8000100%57.5%本期应负担的费用780057.5% 4485万元（2）本期开发多层住宅占地面积占实际开发土地面积的比例2400（24002200）100% 52.17%本期
29、多层住宅应分摊的费用448552.17%2339.82万元本期高层住宅应分摊的费用44852239.822145.18万元2、建筑面积法：（1）本期开发建筑面积占总规划建筑面积的比例（960018000）48600100%56.79%本期应负担的费用780056.79%4429.62万元（2）本期开发多层住宅建筑面积占实际开发建筑面积的比例9600（960018000）100% 34.78%本期多层住宅应分摊的费用4429.6234.78%1540.62万元本期高层住宅应分摊的费用4429.621540.622889万元（注：采用不同的分配方法，不同的成本对象分担的成本费 用不尽相同， 实际工
30、作中尽可能采用较合理的分配方法。本案按建筑面积法比较合理）十五、特殊业务成本分配方法：第三十条规定：（一）土地成本，按占地面积法进行分配。土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。以上规定表明：“土地开发成本可以按照工程概算来进行分配，而不必按照实际发生的成本，可以部分预提土地的开发成本了” 。（二）公共配套设施成本，按建筑面积法进行分配。（三）借款费用，按直接成本法或按预算造价法进行分配。（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。十六、以非货币交易方式取得的土地的成本的确定
31、第三十一条规定：企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。 （如涉及补价，土地使用权取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款） 。2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使
32、用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。 （如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 ）【案例 36】A 公司与甲房地 产公司签订协议，将其名下 150 亩土地（按评估价每亩1000000 元，总价 150000000 元转让）用于与甲房地产公司合作开 发，待 项目开发完毕后，分得该项目 30000 平方米房屋，房地 产公司取得该项土地时 支付各项税费 3750000 元，分配开发产品时，房屋的单位成本价 为每平方米 30000 元，公允价值为每平方米 5500 元。计算该项土地的成本。该土地的成本55003000037500001687
33、50000 元注意：（1）不能按照转让价作为成本；（2）不能按照开发产品的成本价作为成本。【案例 37】A 公司与甲房地 产公司签订协议，用其名下 50 亩土地（按评估价每亩1000000 元，总价 50000000 元 转让）换取甲房地产公司名下一 处房产。交 换业务发生时，被交换房产的市场公允价值为 58000000 元。在土地 转让过程中，房屋开发公司支付相关税费125 万元。该土地的成本58000000125000059250000 元。注意：（1）以上两种情况，都是以 换出产品的公允价值加上取得土地 时的相关税费为土地成本价；（2）不同的是，成本确 认时间不同，前者是在分配产品环节，
34、后者是在接受土地环节。（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。 （如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款） 。 ”十七、预提费用的扣除：第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的 10%。【需要注意的是：原来国税发200631 号文件规定：“开发企业发生的各
35、项应付费用,可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除,其预提费用除税收另有规定外,不得在税前扣除。”现在正式取消 这一规 定。 】（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 ”十八、 停车场库的成本确定。第三十三条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场
36、所，作为公共配套设施进行处理。注意： 地下基 础设施无论是否对外销售、无论是否已经对外销售，均作为公共配套设施一次性进入开发成本。等到停 车场所以后出租或者出售的 时候，一次性作 为收入处理，但是，不能再次结转成本。十九、未取得合法凭据的支出的扣除规定：第三十四条规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出，应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。注意：1、根据以上规定，本年未取得合法凭证的支出，不予扣除；2、以后再取得合法凭证的，也不再调整原所属年度的成本、利润，而是作为取得合法凭证当年的支出处理。这一规定显然与权责发生制原则不符。按照 权责发
37、生制原 则，在 实际取得合法凭证时，应调整原所属年度的成本、利 润、所得 额，计算应退企业所得税。这样做计算程序相对比较复杂，特别是涉及到退税的问题 ，更复 杂。改按现在的办法，虽然与权责发 生制不符，但是，在实行比例税率的情况下不，最终形成的只是时间性差异。而且，更重要的是简化了核算与计税的程序。但是，开发企业还应该尽量在有收入的年度取得合法凭据，或者说尽早取得合法凭据，以防止以后年度即使取得了合法凭据也没有收入同其相配比。如果企业没有后续开发项目，那么这部分无合法票据支出就变成了永久性差异。也就意味着企 业最终多缴了一部分企业所得税（也就是说这一规定对企业不是一个利好）。【相关链接：房地产
38、企业支付拆迁补偿费是否需要开具发票？】【案例38】国税函199787号文件规定：对于土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地辅助物的补偿 收入， 应按照中华人民共和国 营业税暂行条例的“ 销售不动产其他土地附着物”税目征收营业税。根据这一规定，补偿收入也属于营业收入，接受 补偿的单位或个人在取得收入是， 应给付款单位开具营业性 发票。那么，房地产公司在开发过程中支付拆迁补偿费、青苗补偿费 、土地 补偿费时，是否必须取得发票才能列支？辨析答疑：1、拆迁补偿费允许税前扣除：企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在 计
39、算所得额时扣除。 企业所得税法实施条例第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关支出，是指与取得收入直接相关的支出。所谓合理的支出，是指符合生产经营 活动常规， 应当计入当期损益或者有关 资产成本的必要和正常的支出。根据以上规定，对取得土地使用 权的企业按照政府规定的 补偿标准支付给原土地使用者的补偿费用，可以作为土地价款的一部分 计入开发成本，并按房地产企业所得税有关规定予以税前扣除。2、拆迁补偿费不属于营业性收入：房地产开发企业的建设用地只能通过“出让”的方式取得。而国家出让的土地，一种是国家通过收储方式取得的国有土地；一种是通过征收的方式取得的集体土地。无 论收储还是征收都是一种国家行为
40、。因此，在收 储或者征收过程中支付的所有资金，都应属于补偿性款项。对于被拆迁者来讲，都不属于 营业性收入。土地管理法（2004年8月25日修订）第四十七条规定：“征收土地的，按照被征收土地的原用途给予补偿。 ” “征收耕地的 补偿费用包括土地补偿费、安置补助费以及地上附着物和青苗的补偿费。 ” 物权法（2007年3月16日公布）第四十二条规定：“征收集体所有的土地，应当依法足额支付土地补偿费、安置补助费 、地上附着物和青苗的 补偿费 等费用，安排被征地农民的社会保障费用，保障被征地农民的生活，维护被征地农民的合法 权益。 ” “征收单位、个人的房屋及其他不动产，应当依法给予拆迁 补偿， 维护被
41、征收人的合法 权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。 ”城市房屋拆迁管理条例（年月公布）第四条：“拆迁人应当依照本条例的规定，对被拆迁人给予补偿、安置。 ”根据以上法律规定，补偿收入不属于生 产经营收入。3、非经营性收入不缴纳营业税 :国税发1993149号土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。国税函2008277号国家税务总局关于土地使用者将土地使用 权归还给土地所有者行为营业税问题的通知 2008年3月27日纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具 县级 （含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论 支付征地补偿费
42、的资金来源是否 为政府财政资金， 该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照国家税务总局关于印发营业税税目注释（试行稿）的通知（国税发1993149号）规定，不征收营业税。4、非经营性收入不需开具营业 性发票：征管法第二十一条：单位、个人在 购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。因此补偿收入不需要开发票，原土地使用者取得 补偿款开具的收据可以作 为税前扣除的凭证。超过政府规定支付标 准的补偿款不得扣除。5、拆迁补偿费应取得的票据：房地产公司支付给个人的拆迁补偿费等，要有收款人的 签 章、地址、身份证号码、工作单位和联系电话，
43、以便核实；除此之外，支出的其他费用无合法凭 证的不得在税前扣除。无论是从上位法优于下位法的原则，还是新法优于旧法的原 则，都可以断定 “国税函199787号”文件规定无效（此文件现在没有作废，目前还有很多地方依此执行）。二十、以本企业为主体联合其他企业合作开发应纳税所得额处理。第三十六条规定：企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入
44、当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。注意：在分配开发产品的情况下，如果 “分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额”为正数，调减应纳税所得 额；反之，调增应纳税所得额。【案例39】某房地产开发公司与A公司合作（合资）开 发房地产项目，合同约定投资各方分配开发产品， A公司投资额为800万元，该项目于2008 年12月完工，按 约定A 公司分得销售成本为1000万元的房屋， 问 如何进行企业所得税处理？假如未结算计税成本分得房屋又应如何进行企业所得税处理？分析：凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时
45、，如该项目已经结算计 税成本，其 应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。 在已结算计税成本的情况下：计税成本与投资额的差额1000800200万，应调减应纳税所得额200万元。在未结算计税成本的情况下：应将投资额800万按规定的预计计税毛利率计算调整应纳税所得额。（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本
46、中摊销或在税前扣除相关的利息支出。2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。 ”第二节 与房地产企业相关的其他企业所得税政策一、国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998 号）（一）关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。【案例 310】某房地产公司 2007 年 7 月 1 日将一处房产租给一家商业企业，约定租期为三年，
47、2010年 6 月 30 日到期，每年租金 60 万元。租金于 2010 年 6 月 25 日至 31 日之间一次付清。2007年企业已经结转租金收入 30 万元， 问 2008 年应结转收入多少元？分析：按照企业所得税法实施条例第十九条：租金收入，按照合同 约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。依以上 规定：房地产公司应于 2009 年 6 月确认收入 180 万元，因此，2008 年不应确认收入。由于 2007 年已经确认收入 30 万元， 2010 年 6 月实际应确认收入 150 万元。【案例 311】某房地产公司 2007 年 7 月 1 日将一处房产租给一家商业企业，约定租期为
48、三年， 2010年 6 月 30 日到期，每年租金 60 万元。 约定租金于合同签订 日一次付清。但是由于经济纠纷，商场 2007 年只付给租金 30 万元，其余租金一直在 协商中。问 2008 年应结转收入多少元？分析：按照企业所得税法实施条例第十九条：租金收入，按照合同 约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。截止到 2008 年底，已 经超过 合同规定的应付款日期，因此应视为已到应付款日期，2008 年应 确认租金收入 150 万元。（二）关于以前年度职工福利费、职工教育经费余额的处理2008 年及以后年度发生的职工福利费、职工教育经费，应首先冲减企业 2008 年以前按照规定计提但尚
49、未使用的职工福利费、职工教育经费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业 2008 年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益；如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。（三）关于以前年度未扣除的广告费的处理企业在 2008 年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008 年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。【案例 312】某房地产公司 2007 年实际发生广告费 700 万元，当年 实际 扣除 200 万元。 2008 年实现销售收入 30000000 元，本年发 生广告费， 280 万元，问该房地产公司 2008 年应扣除广告费多少元？分析：1、企业所得税法实施条
