1、一般纳税人销售农产品免税及抵扣等问题探讨一般纳税人销售农产品免税及抵扣等问题探讨作者: 赵新贵 董庆 案例：某国有农场盛产葡萄，为了充分利用资源，提高农产品附加值，该农场新办一葡萄酒厂甲。葡萄园作为农场向葡萄酒厂的投资资产之一，由甲种植，管理。甲已被认定为增值税一般纳税人。本年度因单位产品结构调整，加之企业刚成立，销路尚未打开，市场占有份额有限，甲没能完全消化自产的葡萄。因此，甲将部分葡萄销售给另一葡萄酒厂乙，并向对方开具了普通发票。乙也是增值税一般纳税人。不同税务处理意见：对于葡萄酒厂甲向葡萄酒厂乙销售的葡萄，就购销双方的涉税问题，有以下几种意见：1、根据增值税暂行条例规定，只有农业生产者销
2、售的自产农产品才能免税。这里的农业生产者是指农业生产单位和个人，而甲葡萄酒厂属于工业企业，因此其对外销售的葡萄不能兔征增值税。甲葡萄酒厂对外销售葡萄可以开具增值税专用发票，但由于其开具的是普通发票，因此乙葡萄酒厂购买的这批葡萄不能计算抵扣进项税额。2、一个企业是否属于税法所称的“农业生产者” ，不能简单地以该企业的行业性质来判断。该片葡萄园是由甲葡萄酒厂亲自种植的，因而甲葡萄酒厂就是该农产品的生产单位，其销售的葡萄是可以免税的。甲葡萄酒厂销售免税产品，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。乙葡萄酒厂取得购买葡萄的普通发票，不能计算抵扣进项税额。3、甲葡萄酒厂作为所销售葡萄的种植单位，其销售
3、的自产葡萄可以免税。同时，销售免税农产品只能开具普通发票，乙葡萄酒厂取得的该普通发票，可以按 13%的税率计算抵扣进项税额。涉税分析：1、甲葡萄酒厂销售葡萄是否属于农业生产者销售自产农产品。根据增值税暂行条例第十六条规定，农业生产者销售的自产农业产品兔征增值税。 增值税暂行条例实施细则第三十一条解释， “农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人” 。同时， 关于印发的通知(财税199552 号)也规定：增值税暂行条例所称的“农业生产者销售的自产农业产品” ，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农产品。根据以上文件，可以说税法上并没有规定只有单一从事农业
4、生产的单位和个人才属于兔征增值税的“农业生产者” ，甲葡萄酒厂直接从事了葡萄的种植，葡萄属于农业产品征税范围注释中列举的“园艺植物” ，因此，甲葡萄酒厂销售的葡萄属于农业生产者销售自产农产品，符合兔征增值税的规定。2、甲葡萄酒厂是否可以开具增值税专用发票。根据增值税专用发票使用规定(试行)第四条：销售免税项目不得开具增值税专用发票。对此， 关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知(国税函 2005780 号)又作了进一步的明确：增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票，只能开具普通发票。如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并
5、按照中华人民共和国发票管理办法及其实施细则的有关规定予以处罚。因此，甲葡萄酒厂销售葡萄只能开具普通发票(有些地方规定农业生产者销售自产初级农产品应开具专门的农业初级产品销售发票)，如果开具了增值税专用发票，不但不能享受免税待遇，还会受到相关处罚。3、乙葡萄酒厂取得的甲葡萄酒厂销售免税农产品开具的普通发票能否计算抵扣进项税额。作为农产品收购企业，向农业生产者个人收购免税农产品时，可以凭自己开具的收购凭证上注明的价款，按 13%的扣除率计算可抵扣进项税额。但如果农产品收购企业购进的是农产品生产单位自产的农产品，根据现行政策规定，农产品收购企业就不能开具收购凭证，只能取得对方开具的普通发票。一般来说
6、，增值税一般纳税人取得普通发票是不能计算抵扣进项税额的。不过，对收购企业来说，如果取得的这种普通发票不能计算抵扣进项税额，而收购企业以收购的农产品为原料生产的产品又不能免税(一般要按照 17%的税率计提销项税额，即使生产出的产品仍属农业产品征税范围注释所列举的产品，也要按 13%的税率计提销项税额)，那么，将会使这些收购企业的增值税税负很高，不利于农业产品生产企业的发展。基于此，就农产品收购企业取得的普通发票能否计算抵扣进项税额，国家曾出台了一系列的规定：国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知(国税发1994122 号)第五条规定， “各地反映，一些农业生产单位销售自产农产品，可以开具普通发
7、票，为了简化手续，对一般纳税人购进农业产品取得的普通发票，可以按普通发票上注明的价款计算进项税额” ；关于增值税、营业税若干政策规定的通知(财税199426 号)规定，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品按 10%的扣除率计算进项税额；关于提高农产品进项税抵扣率的通知(财税200212 号)规定，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由 10%提高到 13%；关于增值税一般纳税人向小规模纳税人购进农产品进项税抵扣率问题的通知(财税2002105 号)明确，增值税一般纳税人向小规模纳税人购买农产品，可按照财政部、国家税务总局关于提高农产品进项
8、税抵扣率的通知(财税200212 号)的规定依 1596 的抵扣率抵扣进项税额。这些文件明确了增值税一般纳税人购买农产品取得的普通发票是可以计算抵扣进项项税额的，但对增值税一般纳税人是否只有向小规模纳税人购买农产品取得的普通发票才能抵扣，上述文件的表达似乎很含糊。仔细分析以上文件，在国税发1994122号文中只是做出了一般纳税人购买农产品取得的普通发票可以计算抵扣进项税额的规定，并没有限定销售者的身份。而第一个限定销售者应该是小规模纳税人的财税199426 号文，其原文表述为“增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品按 10%的扣除率计算进项税额” 。文件为什么要说“向
9、小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品”?这只能有一种解释，即该小规模纳税人可以不是农产品生产企业，或者说，该小规模纳税人销售的可以不是自产农产品，因为如果该小规模纳税人只能是农产品生产企业的话，它销售的自产农产品本身就是免税产品，而不是“可视为免税农业产品” 。至此，可以得出这样的结论：一般纳税人取得的可以抵扣进项税额的普通发票，如果是从小规模纳税人处购进农产品的，这里的小规模纳税人不限于“农业生产者” ，而如果是一般纳税人开具的普通发票，则该一般纳税人必须是农业生产者，其销售的农产品也必须是其自产的。当然，无论从什么身份的纳税人处取得的销售农产品普通发票，可以计算进项税额的一个共同
10、前提是，该农产品必须是农业产品征税范围注释所列举的农产品。甲葡萄酒厂销售的是其自产免税农产品，乙葡萄酒厂取得的普通发票当然也就可以计算抵扣进项税额了。观点与建议：综上所述，判断一家企业是否为税法上的免税“农业生产者” ，关键要看农产品是否为该企业所种植或养殖，而不是看该企业是否为农业企业。甲葡萄酒厂自己种植葡萄，葡萄属于可以免税的农业初级产品，因此其销售葡萄可以享受免税待遇。销售免税产品一律不得开具专用发票，只能开具普通发票。甲葡萄酒厂作为所销葡萄的生产者开具的普通发票，乙葡萄酒厂可以按 13%的税率计算抵扣进项税额。因此，上述三种意见中，只有第三种意见是正确的。另外需要说明的是，葡萄园由甲葡
11、萄酒厂亲自种植、管理，目的主要是为了便于管理，能为自己获得稳定优质的原材料供应，增强市场竞争力。但是，一般纳税人使用自己生产的农产品是无法获得增值税进项税额抵扣的，而生产的产品却要按 13%或 17%的税率计提销项税额。在甲葡萄酒厂目前生产规模还不是很大的情况下，负面影响还不大，待企业发展壮大以后，这种经营模式将会使其增值税税负相当高。从长远计，宜将葡萄园分立出去，作为农场下属的一个独立核算的纳税人，这样，葡萄园销售的葡萄可以免征增值税，葡萄酒厂购进的葡萄也可以按 13%的税率计算进项税额，同时，葡萄园还可以享受暂免征收企业所得税的优惠政策。虽然关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知(国税发2006103 号)规定，符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。但从葡萄酒厂分立出去的葡萄园并不受该条规定限制，根据关于国有农口企事业单位征收企业所得税问题的通知(财税字1997 第 049 号)的规定，国有农口企事业单位从事种植业、养殖业和征收农林产品初加工业，可以暂免征收企业所得税。
