1、第五节 存货核算的难点精讲一、存货的概念及分类小企业会计准则第十一条规定：存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。（一）原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件） 、修理用备件（备品备件） 、包装材料、燃料等。（二）在产品，是指小企业正在制造
2、尚未完工的产品。包括：正在各个生产工序加工的产品，以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。（三）半成品，是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。（四）产成品，是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。（五）商品，是指小企业（批发业、零售业）外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。（六）周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括：包装物、低值易耗品、小企业
3、（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。（七）委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。（八）消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、木材林以及存栏待售的牲畜等。【解读】本条是关于小企业存货的概念及其分类，与企业会计准则的规定基本一致。与小企业会计制度相比， 小企 业会计准则增加了“消耗性生物资产”科目，但是没有设置“发出商品”科目。二、存货的核算小企业会计准则第十二条规定：小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。（一）外购存货的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的
4、增值税进项税额。对于外购存货的成本构成， 小企业会计准则与企业会计准则文字表述基本一致，但是，必须注意不同之处：小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等） ，在“销售费用”科目核算，不计入存货的成本。1购入的材料已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账：借：原材料、周转材料等贷：应付账款暂估应付账款2下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。贷：银行存款 47 070（二）通过进一步加工取得存货的成本包括：直接材料、直接人
5、工以及按照一定方法分配的制造费用。经过 1 年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。前款所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。小企业经过 1 年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品，在应付利息日根据借款本金和合同利率计算确定的利息费用：1在制造完成之前发生的借款利息： 借：制造费用贷：应付利息2在制造完成之后发生的利息费用：借：财务费用贷：应付利息（三）投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。按照小企业会计准则规定，小企业取得投资者投入的原材料：借：原材料（按照评估价值）应
6、交税费应交增值税（进项税额）贷：实收资本（在注册资本中所占份额）资本公积（差额）企业会计准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定的价值不公允的除外。【参考资料】取得投资者投入的固定资产，应当按照评估价值和相关税费，借记“ 固定资产”科目或“在建工程”科目，贷记“ 实 收资本” 、“资本公积” 科目。（四）提供劳务的成本包括：与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。（五）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：1自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料【案例】某小企业 20
7、13 年 3 月购入 A 材料，购买价款 40 000 元，增值税进项税额 6 800 元，另发生运杂费 270 元，材料已 验收入库，款 项通过银行 转账支付。要求：做出该小企业的会计处理。【解析】借：原材料A 材料 40 270应交税费应交增值税（进项税额） 6 800费、人工费和应分摊的间接费用。2自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。3自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。4水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊
8、的间接费用。按照小企业会计准则规定确定的消耗生物资产的成本：1外购的消耗性生物资产借：消耗性生物资产货：银行存款等2自行栽培、自行营造、自行繁殖的消耗性生物资产借：消耗性生物资产贷：银行存款等（六）盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。1 小企业会计准则规定，小企业盘盈的存货，如材料、产成品、商品等，均应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值做如下账务处理：借：原材料、库存商品等科目贷：待处理财产损溢待处理流动资产损溢2按照管理权限经批准后处理时做如下账务处理：借：待处理财产损溢待处理流动资产损溢贷：营业外收入【相关链接】盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的市场
9、价格或评估价值扣除按照新旧程度估计的折旧后的余额，借 记“固定资产”科目，贷记“待 处理财产损溢待处理非流动资产损溢”科目批准后，转入“营业外收入”科目。三、存货发出的核算小企业会计准则第十三条规定：小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊
10、销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。【解读】本条规定解释了小企业发出存货的实际成本的确定问题,与企业会计准则一致，加权平均法包括月末一次加权平均法和移动加权平均法，取消了后进先出法。四、生产成本的核算小企业会计准则第十四条规定：小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。小企业发生的各项生产费用，应当按照成本核算对象和成本项目分别归集。（一）属于材料费、人工费等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。（二）属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可
11、以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本；也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。（三）其他间接费用应当作为制造费用进行归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关产品的成本。【解读】小企业进行工业性生产发生的各项生产成本，应设置“生产成本”科目核算。该科目可按照基本生产成本和辅助生产成本进行明细核算。小企业对外提供劳务发生的成本，可将“生产成本 ”科目改为“4001 劳务成本”科目，或 单独 设置“4002 劳务成本”科目进行核算。小企业生产车间（部门 ）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，应设置“制造费用”科目核算。具体核算与企业会计准则基本相同。需要
12、注意的是，小企业经过 1 年期以上的制造才能达到预定可销售状态的产品发生的借款费用，在“ 制造费用”科目核算。五、存货的盘盈、盘亏和毁损存贷发生毁损、处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入。盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出。盘亏、毁损、报废的各项资产，也均先通过“待处理财产损溢”科目，按照管理权限经批准后处理时，按照扣除残料价值、赔偿金额后的净损失，账务处理为：借：营业外支出贷：待处理财产损溢【解读】小企业盘盈的存货处理参见前文，这与企业会计准则不相同。 企业会计准则中盘盈的各种存货，批准后冲减 “管理费用”。企业会计准则中盘亏的各种存货，批准后，属于收 发计量和管理不善等原因造成的，记入“管理 费用”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的，记入“ 营业外支出”科目。
