1、1 作业成本法的演进背景伴随“知识经济”时代的到来，第三产业的飞速发展和信息技术的普及，传统的企业经营方式和生产环境发生了翻天覆地的变化，影响并不断冲击着传统的企业管理思想、管理模式，对传统成本管理方法带来巨大挑战.这主要体现在成本会计的理论基础与技术支持以及企业的制造环境等方面.就成本会计的理论基础而言，这种变化表现为:新的管理理念、理论与方法不断涌现，不断创新.传统成本管理方法已逐渐成为企业生产经营决策的桎梏.由此，企业迫切需要寻求一种新的现代成本管理方法与成本管理模式，以适应社会市场的需求以及自身发展的需要.一些先进企业对成本核算和作业管理开展了积极的探索与实践，而作业成本法就是企业成本
2、结构变化以及追求精确成本信息的产物.1.1 新制造环境挑战传统企业管理1.1.1 技术变革加速. 技术变革速度越来越快且越来越复杂，迫使企业管理部门更加注重规划、控制、交流和协调等职能，而这些都需要准确的成本信息.同时，技术变革加速导致产品的同质化和寿命的缩短，加剧了市场竞争，加剧了企业组织规模、生产方式及管理技术、管理方法的变革.1.1.2 组织规模变化. 信息技术的运用带来电子商务的普及，大大缩短了生产厂家与最终用户之间在供应链上的距离，同时改变了传统市场的结构，减少了中间环节，降低了交易成本.在工业经济条件下，企业知名度与企业规模成正比，但电子商务使规模差距的竞争已变得微不足道.在网络载
3、体上，企业不分大小，都可用大体相同的费用在网上发布电子公告，进行商品宣传，平等的利用网络提供的信息开展经营活动，积极主动地将产品信息推向主要的分销商和消费者，而将市场动态、市场计划、RD信息推行战略伙伴.从而使企业不分大小都大大降低了成本，提高了产品的市场竞争能力，也因此需要更加精确的信息和控制系统.1.1.3 企业成本结构巨变.把投入转化为产出所使用资源的集中程度为资本密集程度，这里的资源包括设备等物力资本和人力资本两部分，而两者的比率即为资本的有机构成.历史和现实说明，伴随技术的进步，企业自动化程度的提高，资本有机构成不断提高，直接人工越来越少，间接费用在成本中的比重越来越大.50年前间接
4、费用仅是直接人工费用的5060，而现在却高达400500；以往直接人工成本占产品成本的4050，而现在不到10，甚至仅占产品成本的35. 成本结构的巨变直接影响传统的成本分配和核算方法，使传统成本核算偏差增大，要求采用新的成本方法对企业成本进行核算和管理.1.1.4 顾客需求多样化.技术进步使人们在产品的选择中拥有了更多的余地，使产品需求个性化、多样化.而需求的个性化、多样化在给生产厂商带来更多机会的同时加剧了公司间的竞争.迫使企业改变生产模式，把传统的少品种大批量生产模式转变为适应顾客需要的多品种小批量的生产模式，企业对生产和经营的控制需求越来越迫切.1.2 新制造模式冲击传统成本管理1.2
5、.1 计算机集成制造系统（CIMS）广泛应用于企业作业控制计算机集成制造系统是计算机应用技术在工业生产领域的主要分支技术之一.“集成制造”的发展可以追溯到20世纪60年代美国的物料需求计划（Material RequirementPlanning，MRP），即根据生产计划表上何时需要什么物料来订货的物料需求计划.20世纪70年代MRP又纳入了生产能力需求计划、车间作业计划、采购作业计划等功能，形成一个闭环系统.20世纪80年代发展成为将生产、供应和财务等功能集于一体的系统制造资源计划（ManufacturingResource Planning，为了区别MRP称为MRP）.20世纪90年代出现
6、的企业资源计划（Enterprise Resource Planning，略谈作业成本法的产生及应用刘 倩（辽宁建筑职业技术学院,辽宁 辽阳 111000）摘 要：现代企业所处的竞争环境已发生了巨大的变化，例如成本因素越来越敏感，资本日益集中，制造成本的比例逐渐提高，从而使得以直接人工等作为分配制造成本基础的传统成本核算方法日益显示出其粗糙，无法正确地反映出成本状况，已越来越不适应现代企业管理的需要,这使得ABC 作业成本法的产生就有了其背景和实际意义.本文简要介绍有关作业成本计算法的产生背景及其在我国的应用情况.关键词：作业成本法；传统成本法；成本费用；价值链中图分类号：F23 文献标识码：
7、A 文章编号：1673-260X（2009）02-0093-03Vol.25No.2Feb.2009第25卷 第2期2009年2月赤峰学院学报（自然科学版）JournalofChifengUniversity（NaturalScienceEdition）93 ERP），迅速发展成为管理信息系统的核心，在这种新的制造模式下，企业的物流、资金流和信息流被集成在一起.对CIMS的通俗解释是“用计算机通过信息集成实现现代化的生产制造，以求得企业的总体效益.”整个CIMS的研究开发体现了系统的总体性和一致性.CIMS的实施，在经营管理方面，使企业的经营决策和生产管理趋于科学化.使企业能够在市场竞争中，快
8、速、准确地报价，赢得时间；在实际生产中，解决“瓶颈”问题，减少在制品；同时降低库存的资金占用.1.2.2 弹性制造系统（FMS）成为企业作业调整的关键弹性制造系统（Flexible Manufacturing System，FMS）是为了高效地制造呈弹性变化的多种类产品而组成的一个一体化的集合，由自动化生产线、材料搬运系统和计算机控制中心几个主要硬件设施构成，对产品的形状差异、数量变化等具有充分的适应能力.所谓“弹性”，从市场层面上讲，本质上是对需求多元化、产品细分化和产品生命周期缩短的适应性，更具体地说是对市场要求多品种小批量产品的适应.在弹性制造系统下，企业可以更好地对生产和经营过程中的各
9、个作业进行监控，识别增值和非增值作业，并且能迅速作出调整，从而达到优化作业链、业务流程升级的目的.为此需要科学的成本管理手段来提供精确的成本信息.1.2.3 适时生产系统（JIT）触动企业作业成本管理适时生产系统（Just In Time System，JIT）是一种严格的需求带动生产制度，要求企业生产经营管理各环节紧密协调配合，原材料、零部件、产成品保质、保量并适时地送到后一加工（或销售）环节，它引发了现代企业的成本倒推和成本管理（Costing Management，CM）的变革.JIT的目的是使原材料、在产品及产成品等各类存货保持在最低水平，尽可能实现“存货”，以降低存货成本.与传统的生
10、产组织系统相比，JIT是一种需求拉动型生产，它采用适时采购（供应）和预防性维护，强调全面质量管理和全员参与.在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货的必要性受到怀疑.正是由于JIT比传统的生产组织系统在管理思想和生产组织方法上有了较大的进步，所以对传统的管理会计形成了严峻的挑战.在新的经济环境中，各种新技术的应用使企业成本构成发生了根本性的变化，传统成本核算和管理上所存在的问题逐渐暴露出来，要求对成本管理进行相应地变革.2 作业成本法（ABC）的产生作业成本法（Activity Based Costin
11、g，ABC）作为一种挑战传统理念的新思想，来自于二十世纪30年代末、40年代初美国会计学家科勒 (E.Kolher) 的作业会计思想. 科勒在1938-1941年担任田纳西河谷管理局的会计长和内部审计师期间，根据水力发电的行业和成本构成的特点，形成了早期作业成本计算法的基本思想. 科勒当时所面临的问题是，如何正确计算水力发电行业的成本.水力发电的主要成本是发电设施等固定资产的折旧和维护费用等间接费用，原材料水不需从市场上购进，人工主要用于对设备进行监控和维护.在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，采用传统的以人工小时来分配间接费用，显
12、然不能正确反映成本.因此，科勒提出了“作业成本计算法”.但是，科勒的这一思想在当时并未受到重视.科勒提出的会计思想，主要有以下观点：（1）作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中.（2）作业账户（activity account），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业.（3）作业账户的设置方法是，从最低
13、层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账.（4）作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施.在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，尽管其在理论上并不系统，但仍被认为是ABC的萌芽，更是一种成本控制和企业管理手段.在此之后，管理会计（Management Accounting）、成本管理杂志（Jour-nal.fCost Management）以及哈佛商业评论（Harvard Busi-ness Review）等刊物陆续发表了数百篇研究作业成本法的文章，作业
14、成本理论日趋完善.3 作业成本法的应用步骤作业成本法首先追溯成本到作业，然后追溯作业成本到产品和其他成本对象.其指导思想是产品和其他成本对象消耗作业，作业消耗资源.ABC系统的实施，有六个基本步骤：（1）作业认定；（2）分配资源到作业；（3）分配二级作业的成本到一级作业；（4）识别成本对象和确定特定成本对象消耗各种作业的数量；（5）计算一级作业分配率；（6）分配作业成本到成本对象.见图1.4 作业成本法在我国的应用ABC在国外兴起之后，我国的一些学者也开始向国图194 内介绍.20世纪90年代初，余绪樱教授(1995)便在会计研究杂志发表文章向国内介绍ABC.从以余绪缨教授为代表的一批管理会计
15、学者将作业成本法介绍到我国以来，学术界引起了一定的重视，开展了深入研究.从1994年至2004年期间，我国学者对作业成本法在非制造业中的应用作出了相关的探讨，探讨领域主要涉及铁路运输行业、物流业、教育行业、传媒业、银行业、医疗行业、保险业、饭店业.关于作业成本法在组织管理中的应用层面的研究主要包括生产决策方法研究、企业定价决策、内部转移价格的制定、供应商的选择、客户关系管理、本量利分析、能力损失分析等.在此期间，也取得了一些学术成果, 不少刊物都刊载了介绍ABC的文章.文献作业成本制下的成本函数结构提出了作业成本制下的成本函数结构，并分析了法的应用条件；文献作业成本法的实用化模型探讨从ABC法
16、计算的实用化角度出发，提出了作业成本的数学模型；文献利用作业成本法进行供应商的选择与评价提出了运用ABC法对供应商进行选择和评价的一般模型和决策支持系统的一般框架；文献企业流程再造中的作业成本分析讨论了如何应用ABC法为BPR提供有用信息.这些研究均为作业成本法的实际应用奠定了理论基础.从业界来看，我国企业作业成本法和作业成本管理运用得很少，且均集中在制造业而在西方国家作业成本法已广泛运用于制造业、营销和行政管理业及服务组织和非营利组织中;在我国一些竞争比较激烈的行业，一些大型企业如科龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团、广州宝洁公司等都已结合企业资源计划系统或制造资源计划系统应用了作业成本法
17、.还有一些先进的制造企业开始努力尝试作业成本核算法，提高企业在国际市场中的反应能力和竞争能力.譬如，河北邯钢利用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了作业成本法核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、大大提高了企业的市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”.宝钢股份在推行标准成本制度的基础上，利用管理优势，引入作业成本法，发展和完善内部成本管理，推进成本精细化管理，并在运输费用和科研费用上进行了试点.运输部作业成本系统2004年下半年全面上线后，将实现单体设备的运输成本计算、每一批运流的成本计算、运输设备的经济性分析和内部绩效衡量等功能，从而全面提升运输成本管理水平.中国的一些领先型制造企
18、业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简和效能提高的作用十分明显.但是有意识运用作业成本法的企业尚未发现一例，也未发现企业总结出一整套标准的作业成本法.因此利用作业成本计算的信息进行管理的真正意义上的作业管理应该也不存在;在少数企业自发总结的管理经验中闪耀着作业管理的基本思想，但作业管理及类似经验大多是“零星”的，不具有全局性，大多产生于局部性或专门性的管理当中.如产品、工艺设计、质量管理等，而非全局性，贯穿于各个方面的管理当中;我国企业作业管理类似经验产生的企业整体经营环境与真正意义上的作业管理产生的环境并不相同，一些大规模、变化少的生产企业同样可以运用作业管理；作业管理从其形成
19、的背景看是对标准成本管理方式的一种否定，而作业成本管理与狭义的目标成本也常视作两种不同的成本管理模式.在我国企业中，作业管理类似经验却常常与目标成本管理共存.由此可见，正是由于我国企业在自动化程度、管理手段、管理思想、管理方法上比较落后，使得作业成本法这种崭新的成本计算管理方法在中国企业推行过程中遇到了一些特殊困难.例如实行作业成本法需要较多的基础资料信息（主要是作业动因信息的获得），如果在这些方面不借助电算化系统无疑会发生较高的实施成本，但根据目前我国企业的实际情况，硬件设施的改善不是一朝一夕所能完成的.另外企业最高领导层对作业成本法的认同和支持也有待增强.鉴于我国企业的现状及整体环境的因素，在宏观上，我们应该为成本法的应用创造良好的社会环境.而相应地在微观上，我国企业应根据自身条件因地制宜地推行作业成本法，以便更好地在我国现代企业成本管理中推行作业成本法.参考文献:1余绪缨.管理会计.沈阳：辽宁出版社，2003：83167.2刘疆，周波.关于作业成本法在我国的应用环境分析J.上海会计，2001，（12）.95
