1、专 题 四 合 并 财 务 报 表大 纲 内 容 ：合 并 财 务 报 表 1.合 并 范 围 的 确 定 第 26 章2.合 并 财 务 报 表 的 编 制 原 则 和 基 本 程 序3.长 期 股 权 投 资 与 所 有 者 权 益 的 合 并 处 理4.内 部 商 品 交 易 的 抵 销 处 理5.内 部 债 权 债 务 的 抵 销 处 理6.内 部 固 定 资 产 交 易 的 抵 销 处 理7.内 部 无 形 资 产 交 易 的 抵 销 处 理8.特 殊 交 易 的 会 计 处 理9.所 得 税 会 计 相 关 的 合 并 处 理10.合 并 现 金 流 量 表 的 编 制一 、 合
2、并 财 务 报 表 的 合 并 范 围 （ 常 考 的 内 容 ） .以 “ 控 制 ” 为 基 础 ， 确 定 合 并 范 围1.合 并 财 务 报 表 的 合 并 范 围 应 当 以 控 制 为 基 础 予 以 确 定 。2.控 制 ： 是 指 投 资 方 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 ， 通 过 参 与 被 投 资 方 的 相 关 活 动 而 享 有 可 变回 报 ， 并 且 有 能 力 运 用 对 被 投 资 方 的 权 力 影 响 其 回 报 金 额 。3.投 资 方 要 实 现 控 制 ， 必 须 具 备 两 项 基 本 要 素 ： 因 涉 入 被 投 资 方 而 享 有
3、 可 变 回 报 ； 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 ， 并 且 有 能 力 运 用 对 被 投 资 方 的 权 力 影 响 其 回 报 金 额 。投 资 方 只 能 同 时 具 备 上 述 两 个 要 素 时 ， 才 能 控 制 被 投 资 方 。投 资 方 在 判 断 能 否 控 制 被 投 资 方 时 ， 具 体 判 断 如 下 ：（ 一 ） 判 断 通 过 涉 入 被 投 资 方 的 活 动 享 有 的 是 否 为 可 变 回 报1.可 变 回 报 的 定 义可 变 回 报 ： 是 不 固 定 且 可 能 随 着 被 投 资 方 业 绩 而 变 化 的 回 报 ， 可 以 仅
4、是 正 回 报 ， 仅 是负 回 报 ， 或 者 同 时 包 括 正 回 报 和 负 回 报 。2.可 变 回 报 的 形 式投 资 方 在 评 价 其 享 有 被 投 资 方 的 回 报 是 否 可 变 以 及 可 变 的 程 度 时 ， 需 基 于 合 同 安 排 的实 质 ， 而 不 是 法 律 形 式 。例 如 ： 投 资 方 持 有 固 定 利 息 的 债 券 投 资 时 ， 由 于 债 券 存 在 违 约 风 险 ， 投 资 方 需 承 担 被投 资 方 不 履 约 而 产 生 的 信 用 风 险 ， 因 此 投 资 方 享 有 的 固 定 利 息 回 报 也 可 能 是 一 种
5、可 变 回 报 。又 如 ： 投 资 方 管 理 被 投 资 方 资 产 而 获 得 的 固 定 管 理 费 也 是 一 种 变 动 回 报 ， 因 为 投 资 方是 否 能 获 得 此 回 报 依 赖 于 被 投 资 方 能 否 获 得 足 够 的 收 益 已 支 付 该 固 定 管 理 费 。（ 二 ） 判 断 投 资 方 是 否 对 被 投 资 方 拥 有 权 力 ， 并 能 够 运 用 此 权 力 影 响 回 报 金 额1.权 力 的 定 义投 资 方 能 够 主 导 被 投 资 方 的 相 关 活 动 时 ， 称 投 资 方 对 被 投 资 方 享 有 “ 权 力 ” 。在 判 断
6、投 资 方 是 否 对 被 投 资 方 拥 有 权 力 时 ， 应 注 意 以 下 几 点 ：（ 1） 权 力 只 表 明 投 资 方 主 导 被 投 资 方 相 关 活 动 的 现 时 能 力 ， 并 不 要 求 投 资 方 实 际 行 使 其权 力 。如 果 投 资 方 拥 有 主 导 被 投 资 方 相 关 活 动 的 现 时 能 力 ， 即 使 这 种 能 力 尚 未 被 实 际 行 使 ， 也视 为 该 投 资 方 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 。（ 2） 权 力 是 一 种 实 质 性 权 利 ， 而 不 是 保 护 性 权 利 。（ 3） 权 力 是 为 自 己 行 使
7、 的 ， 而 不 是 代 其 他 方 行 使 。（ 4） 权 力 通 常 表 现 为 表 决 权 ， 但 有 时 也 可 能 表 现 为 其 他 合 同 安 排 。2.相 关 活 动（ 1） 识 别 相 关 活 动相 关 活 动 ： 是 指 对 被 投 资 方 的 回 报 产 生 重 大 影 响 的 活 动 。（ 2） 分 析 相 关 活 动 的 决 策 机 制判 断 被 投 资 方 的 相 关 活 动 后 ， 了 解 谁 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 的 下 一 个 重 要 步 骤 是 分 析 此类 活 动 的 决 策 机 制 。3.“ 权 力 ” 是 一 种 实 质 性 权 利权
8、 力 源 于 权 利 。 但 是 ， 这 并 不 意 味 着 在 判 断 权 力 时 需 要 考 虑 投 资 方 及 其 他 方 对 被 投 资方 的 所 有 权 利 。在 判 断 投 资 方 是 否 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 时 ， 应 区 分 投 资 方 及 其 他 方 享 有的 权 利 是 实 质 性 权 利 还 是 保 护 性 权 利 ， 仅 实 质 性 权 利 才 应 当 被 加 以 考 虑 。（ 1） 实 质 性 权 利实 质 性 权 利 ： 是 指 持 有 人 在 对 相 关 活 动 进 行 决 策 时 ， 有 实 际 能 力 行 使 的 可 执 行 权 利 。通
9、常 情 况 下 ， 实 质 性 权 利 应 当 是 当 前 可 执 行 的 权 利 ， 但 某 些 情 况 下 ， 目 前 不 可 行 使 的权 利 也 可 能 是 实 质 性 权 利 ， 如 某 些 潜 在 表 决 权 。（ 2） 保 护 性 权 利保 护 性 权 利 ： 旨 在 保 护 持 有 这 些 权 利 的 当 事 方 的 权 益 ， 而 不 赋 予 当 事 方 对 这 些 权 利 所 涉及 的 主 体 的 权 力 。4.权 力 的 持 有 人 应 为 主 要 责 任 人权 力 是 能 够 “ 主 导 ” 被 投 资 方 相 关 活 动 的 现 时 能 力 ， 可 见 ， 权 力 是
10、 为 自 己 行 使 的 （ 行 使人 为 主 要 责 任 人 ） ， 而 不 是 代 其 他 方 行 使 权 力 （ 行 使 人 为 代 理 人 ） 。【 特 别 提 示 】在 评 估 控 制 时 ， 代 理 人 的 决 策 权 应 被 视 为 由 主 要 责 任 人 直 接 持 有 ， 权 力 属 于 主 要 责 任 人 ，而 非 代 理 人 。5.权 力 的 一 般 来 源 来 自 表 决 权（ 1） 通 过 直 接 或 间 接 拥 有 半 数 以 上 表 决 权 而 拥 有 权 力当 被 投 资 方 的 相 关 活 动 由 持 有 半 数 以 上 表 决 权 的 投 资 方 表 决 决
11、 定 ， 或 者 主 导 相 关 活 动 的权 力 机 构 的 多 数 成 员 由 持 有 半 数 以 上 表 决 权 的 投 资 方 指 派 ， 而 且 权 力 机 构 的 决 策 由 多 数 成员 主 导 时 ， 持 有 半 数 以 上 表 决 权 的 投 资 方 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 。【 特 别 提 示 】a.在 进 行 控 制 分 析 时 ， 投 资 方 不 仅 需 要 考 虑 直 接 表 决 权 ， 还 需 要 考 虑 其 持 有 的 潜 在 表决 权 以 及 其 他 方 持 有 的 潜 在 表 决 权 的 影 响 ， 进 行 综 合 考 量 ， 以 确 定 其
12、对 被 投 资 方 是 否 拥 有权 力 。b.潜 在 表 决 权 是 获 得 被 投 资 方 表 决 权 的 权 利 ， 例 如 可 转 换 工 具 、 认 股 权 证 、 远 期 股 权购 买 合 同 或 期 权 所 产 生 的 权 利 。c.确 定 潜 在 表 决 权 是 否 给 予 其 持 有 者 权 力 时 ， 需 要 考 虑 的 因 素 包 括 ： 在 分 析 控 制 时 ， 仅 考 虑 满 足 实 质 性 权 利 要 求 的 潜 在 表 决 权 ； （ 如 ： 不 太 可 能 行 使 的 期权 合 同 ， 不 考 虑 ） 投 资 方 是 否 持 有 其 他 表 决 权 或 其 他
13、 与 被 投 资 方 相 关 的 决 策 权 ， 这 些 权 利 与 投 资 方 持有 的 潜 在 表 决 权 结 合 后 是 否 赋 予 投 资 方 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 ； 潜 在 表 决 权 工 具 的 设 立 目 的 和 设 计 ， 以 及 投 资 方 参 与 被 投 资 方 的 其 他 方 式 的 目 的 和设 计 ， 包 括 分 析 相 关 工 具 和 安 排 的 条 款 和 条 件 ， 以 及 投 资 方 接 受 这 些 条 款 和 条 件 的 可 能 性 、动 机 和 原 因 。（ 2） 持 有 被 投 资 方 半 数 以 上 表 决 权 但 并 无 权 力
14、（ 6 种 极 端 情 况 ） （ 够 半 数 ， 但 不 拥 有 权力 ） 确 定 持 有 半 数 以 上 表 决 权 的 投 资 方 是 否 拥 有 权 力 ， 关 键 在 于 该 投 资 方 是 否 拥 有 主 导 被投 资 方 相 关 活 动 的 现 时 能 力 。 在 被 投 资 方 相 关 活 动 被 政 府 、 法 院 、 管 理 人 、 接 管 人 、 清 算 人 或 监 管 人 等 其 他 方 主导 时 ， 投 资 方 无 法 凭 借 其 拥 有 的 表 决 权 主 导 被 投 资 方 的 相 关 活 动 ， 因 此 ， 投 资 方 此 时 即 使 持有 被 投 资 方 过
15、半 数 的 表 决 权 ， 也 不 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 。 （ 如 ： 破 产 清 算 的 子 公 司 ） 如 果 投 资 方 虽 然 持 有 被 投 资 方 半 数 以 上 表 决 权 ， 但 这 些 表 决 权 并 不 是 实 质 性 权 利 时 ，则 投 资 方 并 不 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 ： （ 不 是 实 质 性 权 利 的 不 算 ） 当 其 他 方 拥 有 现 时 权 利 使 其 可 以 主 导 被 投 资 方 的 相 关 活 动 ， 且 该 其 他 方 不 是 投 资 方的 代 理 人 时 ， 则 投 资 方 不 拥 有 对 被 投 资
16、方 的 权 力 ； （ 其 他 方 能 主 导 ， 我 肯 定 不 能 主 导 ） 当 投 资 方 所 拥 有 的 表 决 权 并 非 实 质 性 权 利 时 ， 即 使 持 有 多 数 表 决 权 ， 投 资 方 也 不 拥有 对 被 投 资 方 的 权 力 。 （ 如 ： 在 境 外 设 立 的 子 公 司 ）例 如 ， 由 于 无 法 获 得 必 要 的 信 息 或 法 律 法 规 方 面 的 障 碍 ， 投 资 方 虽 持 有 半 数 以 上 表 决 权但 无 法 行 使 ， 则 该 投 资 方 不 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 。 半 数 以 上 表 决 权 通 过 ， 只
17、 是 作 出 决 策 的 通 常 做 法 ， 有 些 情 况 下 ， 根 据 相 关 章 程 、 协 议或 其 他 法 律 文 件 ， 主 导 相 关 活 动 的 决 策 所 要 求 的 表 决 权 比 例 高 于 持 有 半 数 以 上 表 决 权 的 一方 持 有 的 表 决 权 比 例 。 例 如 ， 被 投 资 方 的 公 司 章 程 规 定 ， 与 相 关 活 动 有 关 的 决 策 必 须 由 出 席会 议 的 投 资 方 所 持 2 3 以 上 的 表 决 权 通 过 。 这 种 情 况 下 ， 持 有 半 数 以 上 但 不 足 2 3 表 决权 的 投 资 方 ， 虽 然 表
18、 决 权 比 例 超 过 半 数 ， 但 该 表 决 权 本 身 不 足 以 赋 予 投 资 方 权 力 ， 应 结 合其 他 因 素 进 行 进 一 步 的 分 析 与 判 断 。 （ 有 章 程 或 协 议 的 ， 从 章 程 或 协 议 ）（ 3） 直 接 或 间 接 结 合 ， 也 只 拥 有 半 数 或 半 数 以 下 表 决 权 ， 但 仍 然 可 以 通 过 表 决 权 判断 拥 有 权 力 。 （ 另 一 种 极 端 情 况 ， 不 够 半 数 ， 也 可 以 拥 有 权 利 ）持 有 半 数 或 半 数 以 下 表 决 权 的 投 资 方 （ 或 者 虽 持 有 半 数 以
19、上 表 决 权 ， 但 仅 凭 自 身 表 决权 比 例 仍 不 足 以 主 导 被 投 资 方 相 关 活 动 的 投 资 方 ） ， 应 综 合 考 虑 下 列 事 实 和 情 况 ， 以 判 断 其持 有 的 表 决 权 与 相 关 事 实 和 情 况 相 结 合 是 否 可 以 赋 予 投 资 方 对 于 被 投 资 方 的 权 力 ： 考 虑 投 资 方 持 有 的 表 决 权 相 对 于 其 他 投 资 方 持 有 的 表 决 权 份 额 的 大 小 ， 以 及 其 他 投资 方 持 有 表 决 权 的 分 散 程 度 。a.与 其 他 方 持 有 的 表 决 权 比 例 相 比
20、， 投 资 方 持 有 的 表 决 权 比 例 越 高 ， 越 有 可 能 有 现 时 能力 主 导 被 投 资 方 相 关 活 动 。 （ 比 例 越 高 ， 越 可 能 拥 有 权 力 ）b.为 否 决 投 资 方 而 需 要 联 合 一 致 的 行 动 方 越 多 ， 投 资 方 越 有 可 能 有 现 时 能 力 主 导 被 投资 方 相 关 活 动 。 （ 否 决 你 需 要 联 合 的 人 越 多 ， 你 越 可 能 拥 有 权 力 ） 考 虑 与 其 他 表 决 权 持 有 人 的 协 议 。投 资 方 自 已 拥 有 的 表 决 权 不 足 ， 但 通 过 与 其 他 表 决
21、权 持 有 人 的 协 议 使 其 可 以 控 制 足 以 主导 被 投 资 方 相 关 活 动 的 表 决 权 ， 从 而 拥 有 被 投 资 方 的 权 力 。该 类 协 议 需 确 保 投 资 方 能 够 主 导 其 他 表 决 权 持 有 人 的 表 决 ， 即 ， 其 他 表 决 权 持 有 人 按 照投 资 方 的 意 愿 进 行 表 决 ， 而 不 是 与 其 他 表 决 权 持 有 人 协 商 根 据 双 方 协 商 一 致 的 结 果 进 行 表决 。 （ 只 有 按 自 己 的 意 思 办 ， 才 算 有 效 ） 考 虑 其 他 合 同 安 排 产 生 的 权 利投 资 方
22、 可 能 通 过 拥 有 的 表 决 权 和 其 他 决 策 权 相 结 合 的 方 式 使 其 目 前 有 能 力 主 导 被 投 资方 的 相 关 活 动 。例 如 ：a.合 同 安 排 赋 予 投 资 方 在 被 投 资 方 的 权 力 机 构 中 指 派 若 干 成 员 的 权 利 ， 而 该 等 成 员 足 以主 导 权 力 机 构 对 相 关 活 动 的 决 策 。b.投 资 方 可 能 通 过 表 决 权 和 合 同 安 排 给 予 的 其 他 权 利 ， 使 其 目 前 有 能 力 主 导 被 投 资 力 的生 产 活 动 ， 或 主 导 被 投 资 方 的 其 他 经 营 和
23、 财 务 活 动 ， 从 而 对 被 投 资 方 的 回 报 产 生 重 大 影 响 。【 特 别 提 示 】在 不 存 在 其 他 权 利 时 ， 仅 仅 是 被 投 资 方 对 投 资 方 的 经 济 依 赖 （ 如 供 应 商 和 其 主 要 客 户 的关 系 ） 不 会 导 致 投 资 方 对 被 投 资 方 拥 有 权 力 。 如 果 结 合 表 决 权 和 上 述 第 至 项 （ 考 虑 持 有 的 份 额 和 分 散 程 度 、 考 虑 与 其 他 持 有人 的 协 议 、 考 虑 其 他 合 同 安 排 产 生 的 权 力 ） 所 列 因 素 ， 仍 不 足 以 判 断 投 资
24、 者 能 否 控 制 被 投资 方 ， 则 还 需 要 考 虑 是 否 存 在 其 他 事 实 或 情 况 ， 能 够 证 明 投 资 方 拥 有 主 导 被 投 资 方 相 关 活动 的 现 时 能 力 。6.权 力 来 自 于 表 决 权 以 外 的 其 他 权 利 来 自 合 同 安 排在 某 些 情 况 下 ， 某 些 主 体 的 投 资 方 对 其 的 权 力 并 非 源 自 于 表 决 权 （ 例 如 ， 表 决 权 可 能 仅与 日 常 行 政 活 动 工 作 有 关 ） ， 被 投 资 方 的 相 关 活 动 由 一 项 或 多 项 合 同 安 排 决 定 ， 例 如 证 券
25、化产 品 、 资 产 支 持 融 资 工 具 、 部 分 投 资 基 金 等 结 构 化 主 体 。结 构 化 主 体 ： 是 指 在 确 定 其 控 制 方 时 没 有 将 表 决 权 或 类 似 权 利 作 为 决 定 因 素 而 设 计 的 主体 。 通 常 情 况 下 ， 结 构 化 主 体 在 合 同 约 定 的 范 围 内 开 展 业 务 活 动 ， 表 决 权 或 类 似 权 利 仅 与 行政 性 管 理 事 务 相 关 。结 构 化 主 体 通 常 具 有 下 列 特 征 中 的 多 项 或 全 部 ：（ 1） 业 务 活 动 范 围 受 限 （ 在 合 同 约 定 的 范 围
26、 内 开 展 业 务 活 动 ）（ 2） 有 具 体 明 确 的 目 的 ， 而 且 目 的 比 较 单 一（ 3） 股 本 （ 如 有 ） 不 足 以 支 撑 其 业 务 活 动 ， 必 须 依 靠 其 他 次 级 财 务 支 持 。（ 4） 通 过 向 投 资 者 发 行 不 同 等 级 的 证 券 （ 如 分 级 产 品 ） 等 金 融 工 具 进 行 融 资 ， 不 同 等级 的 证 券 ， 信 用 风 险 及 其 他 风 险 的 集 中 程 度 也 不 同 。7.权 力 与 回 报 之 间 的 联 系只 有 当 投 资 方 不 仅 拥 有 对 被 投 资 方 的 权 力 、 通 过
27、参 与 被 投 资 方 的 相 关 活 动 而 享 有 可 变 回报 ， 并 且 有 能 力 运 用 对 被 投 资 方 的 权 力 来 影 响 其 回 报 的 金 额 时 ， 投 资 方 才 控 制 被 投 资 方 。 .纳 入 合 并 范 围 的 特 殊 情 况 对 被 投 资 方 可 分 割 部 分 的 控 制投 资 方 通 常 应 当 对 是 否 控 制 被 投 资 方 整 体 进 行 判 断 。但 在 少 数 情 况 下 ， 如 果 有 确 凿 证 据 表 明 同 时 满 足 下 列 条 件 并 且 符 合 相 关 法 律 法 规 规 定 的 ，投 资 方 应 当 将 被 投 资 方
28、 的 一 部 分 视 为 被 投 资 方 可 分 割 的 部 分 ， 进 而 判 断 是 否 控 制 该 部 分 （ 可分 割 部 分 ） ：1.该 部 分 的 资 产 是 偿 付 该 部 分 负 债 或 该 部 分 其 他 利 益 方 的 唯 一 来 源 ， 不 能 用 于 偿 还 该部 分 以 外 的 被 投 资 方 的 其 他 负 债 ； （ 资 产 有 专 门 用 途 ）2.除 与 该 部 分 相 关 的 各 方 外 ， 其 他 万 不 享 有 与 该 部 分 资 产 相 关 的 权 利 ， 也 不 享 有 与 该 部分 资 产 剩 余 现 金 流 量 相 关 的 权 利 。 .合 并
29、 范 围 的 豁 免 投 资 性 主 体（ 一 ） 豁 免 规 定1.基 本 原 则 ： 母 公 司 应 当 将 其 全 部 子 公 司 （ 包 括 母 公 司 所 控 制 的 被 投 资 单 位 可 分 割 部分 、 结 构 化 主 体 ） 纳 入 合 并 范 围 。2.特 殊 情 况 ： 如 果 母 公 司 是 投 资 性 主 体 ， 则 只 应 将 那 些 为 投 资 性 主 体 的 投 资 活 动 提 供相 关 服 务 的 子 公 司 纳 入 合 并 范 围 ， 其 他 子 公 司 不 应 予 以 合 并 ， 母 公 司 对 其 他 子 公 司 的 投 资应 当 按 照 公 允 价 值
30、 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期 损 益 。【 特 别 提 示 】一 个 投 资 性 主 体 的 母 公 司 如 果 其 本 身 不 是 投 资 性 主 体 ， 则 应 当 将 其 控 制 的 全 部 主 体 ， 包括 投 资 性 主 体 以 及 通 过 投 资 性 主 体 间 接 控 制 的 主 体 ， 纳 入 合 并 财 务 报 表 范 围 。（ 二 ） 投 资 性 主 体 的 定 义当 母 公 司 同 时 满 足 以 下 三 个 条 件 时 ， 该 母 公 司 属 于 投 资 性 主 体 ：1.该 公 司 以 向 投 资 方 提 供 投 资 管 理 服 务 为 目 的 ， 从 一
31、 个 或 多 个 投 资 者 获 取 资 金 。 这 是一 个 投 资 性 主 体 与 其 他 主 体 的 显 著 区 别 。2.该 公 司 的 唯 一 经 营 目 的 ， 是 通 过 资 本 增 值 、 投 资 收 益 或 两 者 兼 有 而 让 投 资 者 获 得 回报 。 3.该 公 司 按 照 公 允 价 值 对 几 乎 所 有 投 资 的 业 绩 进 行 计 量 和 评 价 。【 特 别 提 示 】投 资 性 主 体 没 必 要 以 公 允 价 值 计 量 其 固 定 资 产 等 非 投 资 性 资 产 或 其 负 债 。（ 三 ） 投 资 性 主 体 的 特 征投 资 性 主 体
32、通 常 应 当 符 合 下 列 4 个 特 征 ：1.拥 有 一 个 以 上 投 资 。2.拥 有 一 个 以 上 投 资 者3.投 资 者 不 是 该 主 体 的 关 联 方 。4.该 主 体 的 所 有 者 权 益 以 股 权 或 类 似 权 益 存 在 。（ 四 ） 因 投 资 性 主 体 转 换 引 起 的 合 并 范 围 的 变 化1.当 母 公 司 由 非 投 资 性 主 体 转 变 为 投 资 性 主 体 时 ， 除 仅 将 为 其 投 资 活 动 提 供 相 关 服 务 的子 公 司 纳 入 合 并 财 务 报 表 范 围 编 制 合 并 财 务 报 表 外 ， 企 业 自 转
33、 变 日 起 对 其 他 子 公 司 不 应 予以 合 并 ， 其 会 计 处 理 参 照 部 分 处 置 子 公 司 股 权 但 不 丧 失 控 制 权 的 处 理 原 则 ： 终 止 确 认 与 其 他 子 公 司 相 关 资 产 （ 包 括 商 誉 ） 及 负 债 的 账 面 价 值 ， 以 及 其 他 子 公 司 相关 少 数 股 东 权 益 （ 包 括 属 于 少 数 股 东 的 其 他 综 合 收 益 ） 的 账 面 价 值 ， 并 按 照 对 该 子 公 司 的投 资 在 转 变 日 的 公 允 价 值 确 认 一 项 以 公 允 价 值 计 量 且 其 变 动 计 入 当 期
34、损 益 的 金 融 资 产 ； 同 时 将 对 该 子 公 司 的 投 资 在 转 变 日 的 公 允 价 值 作 为 处 置 价 款 ， 其 与 当 日 合 并 财 务 报 表中 该 子 公 司 净 资 产 （ 资 产 、 负 债 及 相 关 商 誉 之 和 ， 扣 除 少 数 股 东 权 益 ） 的 账 面 价 值 之 间 的 差额 ， 调 整 资 本 公 积 （ 资 本 溢 价 或 股 本 溢 价 ） ， 资 本 公 积 不 足 冲 减 的 ， 调 整 留 存 收 益 。2.当 母 公 司 由 投 资 性 主 体 转 变 为 非 投 资 性 主 体 时 ， 应 将 原 未 纳 入 合 并
35、 财 务 报 表 范 围 的子 公 司 于 转 变 日 纳 入 合 并 财 务 报 表 范 围 ， 将 转 变 日 视 为 购 买 日 ， 原 未 纳 入 合 并 财 务 报 表 范围 的 子 公 司 于 转 变 日 的 公 允 价 值 视 为 购 买 的 交 易 对 价 ， 按 照 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 会 计处 理 方 法 进 行 会 计 处 理 。 .控 制 的 持 续 评 估控 制 的 评 估 是 持 续 的 ， 当 环 境 或 情 况 发 生 变 化 时 ， 投 资 方 需 要 评 估 控 制 的 两 个 基 本 要素 中 的 一 个 或 多 个 是 否 发 生
36、 了 变 化 。如 果 有 任 何 事 实 或 情 况 表 明 控 制 的 两 项 基 本 要 素 中 的 一 个 或 多 个 发 生 了 变 化 ， 投 资 方应 重 新 评 估 对 被 投 资 方 是 否 具 有 控 制 。二 、 长 期 股 权 投 资 与 所 有 者 权 益 的 合 并 处 理 （ 同 一 控 制 下 企 业 合 并 ）（ 一 ） 同 一 控 制 下 取 得 子 公 司 合 并 日 合 并 财 务 报 表 的 编 制【 特 别 提 示 】 母 公 司 在 合 并 日 需 要 编 制 合 并 日 的 合 并 资 产 负 债 表 、 合 并 利 润 表 、 合 并 现 金
37、流 量 表等 合 并 财 务 报 表 。 (3 张 表 ) 合 并 日 编 制 合 并 财 务 报 表 只 有 1 项 工 作 ： 抵 权 益个 别 财 务 报 表 （ 成 本 法 ， 80%） 合 并 财 务 报 表 （ 合 并 日 ）借 ： 长 期 股 权 投 资 （ 所 权 账 面 价 值 80%）25 600资 本 公 积 股 本 溢 价贷 ： 银 行 存 款（ 见 专 题 二 、 长 期 股 权 投 资 ） 只 需 要 抵 销 子 公 司 的 所 有 者 权 益 和 长 期 股 权投 资借 ： 股 本 20 000资 本 公 积 8 000 32 000 万 元盈 余 公 积 1 2
38、00未 分 配 利 润 2 800贷 ： 长 期 股 权 投 资 25 600少 数 股 东 权 益 6 400（ 32000 20%）还 应 该 编 制 如 下 内 容 ： （ 教 材 提 示 假 定 不 考 虑留 存 收 益 恢 复 因 素 ， 即 没 有 编 此 笔 分 录 ）借 ： 资 本 公 积 3 200 （ 注 意 上 限 ）贷 ： 盈 余 公 积 960 （ 1 200 80%）未 分 配 利 润 2 240（ 2 800 80%）（ 二 ） 直 接 投 资 及 同 一 控 制 下 取 得 子 公 司 合 并 日 后 合 并 财 务 报 表 的 编 制编 制 合 并 日 后 合
39、 并 财 务 报 表 时 ： 成 本 法 调 整 为 权 益 法 ； （ 3 笔 补 做 ， 1 笔 调 整 ） 抵 权 益 （ 调 整 后 的 长 期 股 权 投 资 ） 抵 损 益 （ 子 公 司 的 数 据 ）（ 1） 长 期 股 权 投 资 成 本 法 核 算 的 结 果 调 整 为 权 益 法 核 算 的 结 果 子 公 司 实 现 净 利 润 或 发 生 净 亏 损 ；借 ： 长 期 股 权 投 资贷 ： 投 资 收 益或 反 向 子 公 司 宣 告 现 金 股 利 ：成 本 法 权 益 法借 ： 银 行 存 款 /应 收 股 利贷 ： 投 资 收 益 借 ： 银 行 存 款 /应
40、 收 股 利贷 ： 长 期 股 权 投 资借 ： 投 资 收 益贷 ： 长 期 股 权 投 资 子 公 司 其 他 综 合 收 益 引 起 的 变 动借 ： 长 期 股 权 投 资贷 ： 其 他 综 合 收 益 子 公 司 除 净 损 益 、 利 润 分 配 、 其 他 综 合 收 益 以 外 的 所 有 者 权 益 的 其 他 变 动借 ： 长 期 股 权 投 资贷 ： 资 本 公 积计 算 出 母 公 司 对 子 公 司 长 期 股 权 投 资 调 整 后 的 账 面 价 值（ 2） 合 并 抵 销 处 理首 先 ： 必 须 将 母 公 司 对 子 公 司 长 期 股 权 与 子 公 司
41、所 有 者 权 益 中 所 拥 有 的 份 额 予 以 抵 销 。长 期 股 权 投 资 与 子 公 司 所 有 者 权 益 抵 销 时 ， 其 抵 销 分 录 如 下 ： （ 抵 权 益 ）借 ： 股 本 20 000资 本 公 积 8 000盈 余 公 积 3 200 38 000 万 元未 分 配 利 润 6 800贷 ： 长 期 股 权 投 资 30 400（ 调 整 后 的 余 额 ）少 数 股 东 权 益 7 600（ 38 000 20%）其 次 ， 还 必 须 将 对 子 公 司 的 投 资 收 益 与 子 公 司 当 年 利 润 分 配 相 抵 销 ， 使 合 并 财 务 报
42、 表反 映 母 公 司 股 东 权 益 变 动 的 情 况 。 （ 抵 损 益 ）期 初 未 分 配 利 润 本 年 净 利 润 期 末 未 分 配 利 润 本 年 减 少 投 资 收 益 （ 80%） 提 取 盈 余 公 积 少 数 股 东 损 益 （ 20%） 向 股 东 分 配 利 润甲 公 司 进 行 上 述 抵 销 处 理 时 ， 其 抵 销 分 录 如 下 ：借 ： 投 资 收 益 8 400 （ 子 公 司 净 利 润 80%）少 数 股 东 损 益 2 100 （ 子 公 司 净 利 润 20%）期 初 未 分 配 利 润 2 800 （ 已 知 ）贷 ： 提 取 盈 余 公
43、积 2 000向 股 东 分 配 利 润 4 500（ 全 部 ）年 末 未 分 配 利 润 6 800【 特 别 提 示 】 （ 2016年 新 增 ） 子 公 司 发 行 累 积 优 先 股 等 其 他 权 益 工 具 的 ， 无 论 当 期 是 否 宣 告 发 放 其 股 利 ， 在 计 算列 报 母 公 司 合 并 利 润 表 中 的 “ 归 属 于 母 公 司 股 东 的 净 利 润 ” 时 ， 应 扣 除 当 期 归 属 于 除 母 公 司之 外 的 其 他 权 益 工 具 持 有 者 的 可 累 积 分 配 股 利 ， 扣 除 金 额 应 在 “ 少 数 股 东 损 益 ” 项
44、目 中 列 示 ； 子 公 司 发 行 不 可 累 积 优 先 股 等 其 他 权 益 工 具 的 ， 在 计 算 列 报 母 公 司 合 并 利 润 表 中 的“ 归 属 于 母 公 司 股 东 的 净 利 润 ” 时 ， 应 扣 除 当 期 宣 告 发 放 的 （ 强 调 宣 告 发 放 ） 归 属 于 除 母公 司 之 外 的 其 他 权 益 工 具 持 有 者 的 不 可 累 积 分 配 股 利 ， 扣 除 金 额 应 在 “ 少 数 股 东 权 益 ” 项目 中 列 示 。 子 公 司 发 行 累 积 或 不 可 累 积 优 先 股 等 其 他 权 益 工 具 的 ， 在 资 产 负
45、 债 表 和 股 东 权 益 变动 表 中 的 列 报 原 则 与 利 润 表 相 同 。三 、 长 期 股 权 投 资 与 所 有 者 权 益 的 合 并 处 理 （ 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 ）（ 一 ） 非 同 一 控 制 下 取 得 子 公 司 购 买 日 合 并 财 务 报 表 的 编 制【 特 别 提 示 】购 买 日 ， 共 需 要 进 行 2 项 工 作 ： 在 购 买 日 按 公 允 价 值 对 子 公 司 的 报 表 项 目 进 行 调 整 （ 评 估 增 值 或 减 值 计 入 “ 资 本 公积 ” ） 将 调 整 后 的 所 有 者 权 益 项 目 （ 只
46、 涉 及 “ 资 本 公 积 ” ） 与 长 期 股 权 投 资 进 行 抵 销 （ 抵 权益 ） 母 公 司 ： 个 别 财 务 报 表 （ 成 本 法 ， 70%） 合 并 财 务 报 表 （ 购 买 日 ） 借 ： 长 期 股 权 投 资 A 公 司 29 500（ 公 允 价 值 ） （ 2.95 10 000 万 股 ）贷 ： 股 本 10 000（ 面 值 ）资 本 公 积 股 本 溢 价 19 500（ 倒 挤 ） 将 子 公 司 在 购 买 日 的 评 估 增 值 或 评 估 减 值 的 项 目调 整 为 公 允 价 值借 ： 存 货 1 100固 定 资 产 3 000贷 ：
47、 应 收 账 款 100资 本 公 积 4 000（ 倒 挤 ） 将 子 公 司 的 所 有 者 权 益 与 母 公 司 的 长 期 股 权 投 资进 行 抵 销 （ 抵 权 益 ）借 ： 股 本 20 000资 本 公 积 12 000（ 8 000 4 000） 36 000万盈 余 公 积 1 200未 分 配 利 润 2 800商 誉 4 300（ 计 算 得 出 ）贷 ： 长 期 股 权 投 资 A 公 司 29 500少 数 股 东 权 益 10 800（ 36 000 30%）其 中 ： 调 整 后 的 项 目 如 下 ： 调 整 后 资 本 公 积 8 000 4 000 12
48、 000 万 元 调 整 后 所 有 者 权 益 32 000 4 000 36 000万 元 合 并 商 誉 29 500 36 000 70% 4300万 元 少 数 股 东 权 益 36 000 30% 10 800 万 元（ 二 ） 非 同 一 控 制 下 取 得 子 公 司 购 买 日 后 合 并 财 务 报 表 的 编 制【 特 别 提 示 】资 本 公 积 和 未 分 配 利 润 不 能 直 接 用 给 定 数 据 。 （ 涉 及 评 估 增 值 或 减 值 ）第 1 年 年 末 第 2 年 年 末 调 整 子 公 司 的 评 估 增 值 或 评 估 减 值借 ： 存 货 1 1
49、00固 定 资 产 3 000贷 ： 应 收 账 款 100资 本 公 积 4 000（ 倒 挤 ） 调 整 子 公 司 的 评 估 增 值 或 评 估 减 值借 ： 期 初 未 分 配 利 润 1 100固 定 资 产 3 000贷 ： 期 初 未 分 配 利 润 100资 本 公 积 4 000（ 倒 挤 ） 因 使 用 、 偿 付 或 销 售 实 现 其 公 允 价 值 要 进行 相 关 的 调 整A.存 货借 ： 营 业 成 本 1 100贷 ： 存 货 1 100B.固 定 资 产 的 评 估 增 值 补 提 的 折 旧借 ： 管 理 费 用 150贷 ： 固 定 资 产 150C.应 收 账 款 评 估 确 认 的 坏 账 已 经 核 销借 ： 应 收 账 款 坏 账 准 备 100贷 ： 资 产 减 值 损 失 100 因 使 用 、 偿 付 或 销 售 实 现 其 公 允 价 值 要 进行 相 关 的 调 整A.存 货借 ： 期 初 未 分 配 利 润 1 100贷 ： 期 初 未 分 配 利 润 1 100B.固 定
