1、第二章 借款费用 （CAS17号）,本章重点及难点 1、本章重点（1）借款费用的基本概念（2）借款费用的范围（3）借款费用的计量（4）借款费用的核算 2、本章难点（1）借款费用的计量（2）借款费用的综合核算,2019/10/12,1,新旧准则差异,2006年借款费用准则修订的差异： (一)扩大了借款费用资本化的资产范围 企业会计准则第17号借款费用中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产。还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生借款费用就应计入存货成本。而在原借款费用准则中，纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。
2、 (二)可资本化的借款范围得到扩大企业会计准则第17号借款费用中所指的可予资本化的借款包括专门借款，也包括一般借款。而在原借款费用准则中，可予资本化的借款仅为专门借款。,2019/10/12,2,新旧准则差异,2006年借款费用准则修订的差异： (三)借款利息资本化金额的计算有所差别企业会计准则第17号借款费用要求：1借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额作为资本化金额；2占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应
3、予资本化的金额。与此相反，原准则要求，在每一会计期间的利息(包括折价或者溢价的摊销)资本化金额，应根据累计资产支出加权平均数和计算资本化率来确定。,2019/10/12,3,本章的国际评述,借款费用准则，中国与国际惯例主要存在以下差异： 1、利息费用范围不同。IAS的利息费用范围大于CAS中的利息费用。 IAS将银行透支利息、融资租赁所形成的融资租赁费都作为资本化范畴。2、资产范围不同。 IAS的借款费用资本化资产范围，除了CAS中的资产范围以外，还增加了建造合同、自己研发的无形资产范围。,2019/10/12,4,本章的国际评述,借款费用准则，中国与国际惯例主要存在以下差异： 3、费用计算期
4、间的比较： CAS对中断超过三个月以上的资产的借款费用要暂停资本化；IAS对资产购建中断期间没有专门的说明。4、在费用计算的金额确定方面，IAS没有提“平均资本化率”而是直接提出用“资本化率”。5、其他。国际上多数国家支持借款费用“费用化”，其目的是为了彻底贯彻“实质重于形式”原则。,2019/10/12,5,第一节 借款费用概述,一、借款费用的定义及内容借款费用资本化是指将专门借款和与应资本化的资产相联系的一般借款的费用记入应该资本化的资产成本的过程。 （一）借款费用的意义：1强调配比原则、提高财务指标分析的可靠性2规范应资本化资产的成本计量口径3规范会计信息披露,2019/10/12,6,
5、（二）借款费用的定义,借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。,2019/10/12,7,（三）借款费用的内容,1因借款而发生的利息。因借款而发生的利息，包括企业从银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务（应付票据）应当承担的利息等；2因借款而发生的折价（）、溢价（）摊销；3因借款而发生的辅助费用。如手续费、佣金、印刷费等；4因外币借款而发生的汇兑损益。,计息依据以相关借款和借款后的利息结付凭 证为依据，向非金融机构借款的，也应当具备合 理的依据。,折价
6、和溢价，以债券发行定价为依据。,2019/10/12,8,二、借款费用资本化的资产范围,（一）借款费用可予以资本化的资产范围：1、固定资产（实际是在建造的工程）；2、投资性房地产；3、需要经过相当长时间才能达到预计使用状态或者处于销售状态的存货。,2019/10/12,9,二、借款费用资本化的借款范围,基本借款范围包括：,2019/10/12,10,三、借款费用的确认计量原则,（一）借款费用资本化的确认必须分清： 1、应该资本化和应该费用化的费用界限； 2、如何区分资本化与费用化的费用界限。（二）借款费用资本化的计量必须分清： 1、应该资本化和应该费用化的费用计量； 2、如何计量。,2019/
7、10/12,11,四、借款费用资本化过程中注意,1、CAS对融资租赁有关的融资费用的会计核算和信息披露，企业应当根据有关租赁会计核算的规定进行处理。2、因专门借入资金存入银行而发生的利息收入，闲置借款投资收益应该冲减资本化的费用。,2019/10/12,12,第二节 借款费用的会计处理,借款费用资本化期间开始时间 终点时间,2019/10/12,13,允许资本化条件,对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：1、资产支出已经发生。注意：不产生利息的赊购不作为资产支出发生 2、借款费用已经发生 。 注意：指银行开始计息日即借款费用就已经
8、发生 3、购建活动已经开始 。 注意：主体工程开始。只购买材料或者设计工程不算。必须同时具备。具体关系见后。,2019/10/12,14,2019/10/12,15,资本化方式,专门借款 直接计入固定资产成本或 存货成本一般借款 按照配比原则计入,2019/10/12,16,借款费用处理原则,1属于流动负债的借款费用区分资本化或者费用化。2需要经过相当长时间才能达到预计可销售状态的存货资本化。3为投资而发生的借款费用财务费用。4虽然是购建固定资产的借款费用，但不符合借款费用资本化财务费用。5筹建期间发生的借款费用，（除了为购建固定资产的）确认为长期待摊费用。在开始生产时一次摊销。6在清算期间发
9、生的借款费用清算损益。,2019/10/12,17,借款费用资本化要求,每期专门借款利息、折价、溢价摊销的资本化金额确定：应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，并扣除闲置部分资金的存款利息或者投资收益直接计量确认；每期专门借款辅助费用和汇兑差额，合并计入上项；一般借款利息与相关费用的资本化金额确定：按照资产支出累计述乘以加权平均利率计算。,2019/10/12,18,二、借款利息和汇兑损益计量,（二）利息资本化金额的确定 1、专门借款专门借款的利息费用资本化金额的确定资产支出累计额专门借款利率闲置借款的投资收益或存款利息,2019/10/12,19,二、借款利息和汇兑损益计量,（二）利息资
10、本化金额的确定 2、一般借款在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，允许将一般借款的利息费用资本化。资本化金额应当以累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以资本化率计算确定资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数,2019/10/12,20,（二）利息资本化金额的确定（续）,（1）累计资产支出的计算：所谓累计资产支出，是指该期间资产支出的加权平均余额。例：某企业有一项应该资本化的资产于2006年1月1日开始符合资本化的开始时间，该资产资本化的终止时间为200
11、7年12月。在2006年度内发生的支出项目为：1月1日，预支工程款1200万元；3月1日支付材料款800万元；7月1日支付工程款1000万元；12月1日支付工程款600万元。2006年度支付的累计资产支出为：120012/12+80010/12+10006/12+6001/121200+667+500+502417（万元）,2019/10/12,21,（二）利息资本化金额的确定（续）,（1）累计资产支出的计算：关于月初支付、月中支付和月末支付。从理论上讲：月初支付，本月应该按照全月计算。月中支付，支出当月应该算50。例如：2月15日支付500万元，按全年计算，则50010.5/12437.5（
12、万元）；也可以按照实践天数计算。500（36045）/360天437.5（万元）。月末支付，支出当月不计算，从下月开始计算。,2019/10/12,22,（二）利息资本化金额的确定（续）,（1）累计资产支出的计算（续）：关于非正常停工期间累计资产支出的扣减。非正常停工期间累计资产支出的扣减可以采用：A、将本期资本化全部累计资产支出扣除非正常停工期间累计资产支出；B、将本期全部利息费用扣除非正常停工期间累计资产支出负担的利息费用；C、分别计算。,2019/10/12,23,会计处理1,工程项目：借：在建工程 （资本化部分）应收利息（或者银行存款） （费用化）贷：长期借款应计利息（或应付利息）应付
13、债券应计利息（或应付利息） 工程达到预计使用状态：借：固定资产贷：在建工程,2019/10/12,24,会计处理2,投资性房地产：借：开发成本 （资本化部分）应收利息（或者银行存款） （费用化）贷：长期借款应计利息（或应付利息）应付债券应计利息（或应付利息） 工程达到预计使用状态： 借：投资性房地产贷：开发成本,2019/10/12,25,会计处理3,存货：借：生产成本 （资本化部分）应收利息（或者银行存款） （费用化）贷：长期借款应计利息（或应付利息）应付债券应计利息（或应付利息） 达到销售状态：借：存货贷：生产成本,2019/10/12,26,会计处理4,不予资本化的费用：借：财务费用贷：
14、长期借款应计利息（或应付利息）应付债券应计利息（或应付利息）,2019/10/12,27,（案例1817）占用专门借款的关注,1、确认资本化期间 2、确认资本化利息（注意闲置资金收益的处理） 3、计量累计资产支出 4、计量资本化率 5、区分不同资本化方式 6、进行会计处理（注意闲置资金收益的处理）,2019/10/12,28,案例（1817）,A公司于2007年1月1日正式修建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日2007年7月1日和2008年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率为8。另外
15、，在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为10。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，月收益率05。公司办公楼支付数据为：,2019/10/12,29,案例（1817）,2019/10/12,30,案例（1817）,由于A公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司2007年、2008年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：(1)确定借款费用资本化期间为2007年1月1日2008年6月30日。(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：2007年专门借款发生的利息金额=2 000 8+4 000 10
16、612=360(万元)2008年1月1日l6月30日专门借款发生的利息金额=2 000 8612十4 00010612=280(万元)。,2019/10/12,31,案例（1817）,(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：2007年短期投资收益=500 O5 6+2 000 05 6=75(万元)2008年1月1日6月30日短期投资收益=500 056=15(万元)(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：公司2007年的利息资本化金额=360-75=285(万元
17、)公司2008年的利息资本化金额=280-15=265(万元),2019/10/12,32,案例（1817）,有关账务处理如下：2007年12月3 1日：借：在建工程 2 850 000应收利息(或银行存款) 750 000贷：应付利息 3 600 0002008年6月30日：借：在建工程 2 650 000应收利息(或银行存款) 150 000贷：应付利息 2 800 000,2019/10/12,33,（案例1818）占用一般借款的关注,1、确认资本化期间 2、确认资本化利息 3、计量累计资产支出 4、计量资本化率 5、区分不同资本化方式 6、进行会计处理（注意未用于资本化的利息处理）,2
18、019/10/12,34,（案例1819）占用专门和一般借款,华远公司于207年1月1日动工兴建一办公楼， 工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工 程于208年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：207年1月1日，支出1500万元207年7月1日，支出2500万元，累计支 出4000万元208年1月1日，支出1500万元，累计支 出5500万元,2019/10/12,35,案例1819,公司为建造办公楼于207年1月1日专门借款2000万 元，借款期限为3年，年利率为8。除此之外，无其他专门 借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款：A银行长期贷款2000万元，期限为
19、206年12月1日至 209年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。发行公司债券1亿元，发行日为206年1月1日，期限为5 年，年利率为8%，按年支付利息。闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定短 期投资月收益率为0.5%，投资期限为整个闲置期间（半 年）。假定全年按360天计。,2019/10/12,36,案例1819,计算专门借款利息资本化金额: 07年专门借款利息资本化额=20008%-5000.5%6=145万 08年专门借款利息资本化金额=20008%180/360=80万元。 计算一般借款利息资本化金额： 一般借款资本化率（年）（20006%100008%）/（2000+
20、10000）=7.67%207年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 =2000180/360=1000万元。 207年一般借款利息资本化金额=10007.67%=76.70万元 208年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数（2000+1500）180/360=1750万元。 208年一般借款利息资本化金额=17507.67%=134.23万元。,2019/10/12,37,应用举例,公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下： 207年利息资本化金额=14576.70=221.70万元。 208年利息资本化金额=80+134.23=214.23万元。 有关账务处理如下： 207年：借：在建工
21、程 2 217 000贷：应付利息 2 217 000 208年：借：在建工程 2 142 300贷：应付利息 2 142 300 注意：对闲置资金的利息收入或者投资收益进行单独。教材是合并核算的。,2019/10/12,38,案例（1820）应当关注：,1、确认资本化期间 2、确认资本化利息（注意闲置资金收益的处理） 3、计量累计资产支出 4、计量非正常停工的利息 5、计量资本化率 6、区分不同资本化方式 7、进行会计处理（注意闲置资金收益的处理）,2019/10/12,39,4、利息费用资本化的限额,不得超过当期利息费用与折价、溢价金额。,2019/10/12,40,（三）外币专门借款汇兑
22、差额资本化,外币专门借款本金的汇兑差额应于每期资本化。外币专门借款利息的汇兑差额应于利息确认的下期资本化。,2019/10/12,41,三、停止资本化的标准,（一）停止资本化的标准 当所购置或者建造的固定资产达到预定可使用状态时，不应再予资本化。 预定可使用状态的含义： 1、固定资产的实体工作已经全部完成； 2、购建的固定资产已经达到设计要求； 3、继续发生在固定资产上的支出很少。,2019/10/12,42,（二）分别完工的停止时点,1、各部分可以单独使用的情况下，分别停止资本化； 2、各部分不能单独使用的情况下，等待全部工程完工时停止资本化；,2019/10/12,43,借款费用的披露,1、资本化金额的披露：（1）借款费用金额（2）资本化金额2、用于资本化金额确定的资本化率信息披露：（1）资本化率的计算（2）特殊情况：如有两项以上固定资产。,2019/10/12,44,本章的思考问题,1、为什么要将借款费用资本化？2、借款费用的范围包括哪些，其中，资本化的范围包括哪些？3、借款费用资本化的基本条件有哪些？4、借款费用资本化计量中按照月度计量、季度计量和年度计量有什么不同？5、借款费用资本化中的资本化率计算公式如何了解？,2019/10/12,45,本章结束,2019/10/12,46,
