1、第四章 消费税的纳税筹划 消费税纳税人的纳税筹划 消费税计税依据的纳税筹划 消费税税率的纳税筹划 针对特殊条款的筹划 案例导入： 应税消费品委托加工与自行加工的纳税筹划 1、委托他方加工的应税消费品 收回后， 在本企业 继续加工 成另一种应税消费品销售 A轮胎厂委托 B厂将一批价值 100万元的 橡胶加工成汽车内胎， 协议规定加工费 71万元；加工的内胎运回 A厂后， A厂继续 加工成汽车轮胎， 加工成本、分摊费用共计 95万元，该批汽车轮胎售出价格 400万元。汽车轮胎的消费税税率为 3%。在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，它与加工方式无关，在此不予涉及。 A厂向 B厂支付加工
2、费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税组成计税价格 =（ 100+71） （ 1-3%） =176.29（万元） ,应缴消费税为： 176.29 3%=5.29（万元）； A厂销售汽车轮胎后，应缴消费税为：400 3%- 5.29 =6.71（万元）； A厂的税后利润（所得税税率 25%）为：（ 400-100-71- 5.29 -95- 6.71 ） （ 1-25%）=91.5（万元） 2、委托加工的消费品收回后，直接对外销售 如果委托加工收回的应税消费品运回后， 委托方不再继续加工，而是直接对外销售。 仍为上例，如果 A厂委托 B厂橡胶加工成汽车轮胎，橡胶成本不变，加工费用为 150万元
3、；加工完毕，运回 A厂后， A厂对外售价仍为 400万元。 A厂向 B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：（ 100+150） （ 1-3%） 3%=7.73（万元）。 由于委托加工应税消费品直接对外销售， A厂在销售时，不必再缴消费税，其税后利润计算如下：（ 400-100-150- 7.73 ） （ 1-25%） =106.7（万元）。 第一节 消费税纳税人的纳税筹划 一、消费税 法律回顾 （一）纳税义务人 在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税纳税义务人。 （二）征税范围 1、生产应税消费品（ 单一环节征税 ） 除了直接对外销售外，纳税人将生产
4、的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务，以及用于继续生产应税消费品以外的其他方面 都应缴纳 消费税。 2、委托加工应税消费品（ 受托方代收代缴，委托个体经营者除外 ） 委托加工的应税消费品收回后， 再继续用于生产应税 消费品销售的，其加工环节缴纳的消费税示 可以扣除 。 3、进口应税消费品 为了减少征税成本，进口环节缴纳的消费税由 海关代征。 4、零售应税消费品 改在零售环节征收 消费税的 金银首饰 仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。零售环节适用税率为 5%， 在纳税人 销售金银首饰、钻石及钻石饰品时征收 。其计税依据是 不含增值税的销售额。 （三）
5、 税目与税率（ 14个税目 ） 烟 （甲类 45%、乙类 30%、加每标准箱 (50 000支即250条 )150元、雪茄 25%、烟丝 30% ）； 酒 （白酒20%加 0.5元 /斤、黄酒 240元 /吨、甲类啤酒 250元 /吨、乙类啤酒 220元 /吨、其他酒 10%、酒精 5%）；化妆品 30%； 汽车轮胎 3%； 金银首饰 、铂金首饰和钻石饰品 5%、其他贵重首饰及珠宝玉石 10% （四）计税依据 1、从价计征 应纳税额取决于应税消费品的 销售额 和 适用税率 2、从量计征 应纳税额取决于应税消费品的 销售数量 和 单位税额 3、复合计征 只有 卷烟、粮食白酒、薯类白酒 采用复合计
6、征方法。应纳税额等于应税销售数量乘以定额税率 再加上 应税销售额乘以比例税率。 例： 甲化妆品厂（增值税一般纳税人） 3月初增值税留抵税额 20000元， 3月发生下列业务： （ 1）购买香水精 1公斤，增值税发票注明价款 8000元，增值税 1360元。 （ 2）外购酒精 8000公斤，价款 40000元，增值税 6800元。 （ 3）支付运输公司酒精运杂费 250元，其中运费 200元，建设基金 20元，装卸保管费 30元。 （ 4）将酒精和香水精送到乙化妆品厂（增值税一般纳税人）加工成 10000公斤香水，支付乙化妆品厂加工费 2000元和辅料费 1000元（均含增值税并取得增值税发票）
7、。 （ 5）将收回香水的 50%直接批发销售给其他商业单位，每公斤单位价格 80元（不含增值税）， 10%赠送客户试用，5%发给职工用作福利。 （ 6）将收回香水 25%进一步调香调色，以每公斤 100元的价格（不含增值税）对外销售 2000公斤。 要求计算： （ 1）乙化妆品厂应代收代缴甲化妆品厂的消费税； （ 2）甲化妆品厂当月申报缴纳的消费税； （ 3）甲化妆品厂当月申报的增值税进项税； （ 4）甲化妆品厂当月申报的增值税销项税； （ 5）甲化妆品厂当月申报缴纳的增值税应纳税额。 （上述取得的相关增值税发票均经过认证） 解析： （ 1）乙化妆品厂应代收代缴甲化妆品厂的消费税 在没有乙厂同
8、类消费品价格的情况下，应组成计税价格代收代缴甲厂的消费税。 材料成本 =8000香水精 +40000酒精 +250-220 7% =48234.6（元） 加工费 =（ 2000+1000） （ 1+17%） =2564.1（元） 代收消费税 =8000+250-220 7%+40000+（ 2000+1000） （ 1+17%） （ 1-30%） 30% =50798.70 （ 1-30%） 30%=21770.87（元） （ 2）甲化妆品厂当月申报缴纳的消费税 =2000 100 30%-21770.87 25%=60000-5442.72=54557.28（元） 加工收回后直接销售的不缴纳
9、消费税。 （ 3）甲化妆品厂当月申报的增值税进项税 =1360+6800+（ 200+20） 7%+（ 2000+1000） （ 1+17%） 17%=8611.30（元） （ 4）甲化妆品厂当月申报的增值税销项税 =10000 （ 50%+10%+5%） 80 17%+2000 100 17%=88400+34000=122400（元） 委托加工收回的产品对外赠送和用于福利等方面，均视同销售计算增值税的销项税。 （ 5）甲化妆品厂当月申报缴纳的增值税应纳税额 =122400-8611.30-20000=93788.7（元） 二、消费税纳税人的纳税筹划 消费税是针对特定的纳税人，因此可以通过
10、企业的合并，递延纳税时间 合并会使原来企业间的 购销环节转变为企业内部的原材料转让 环节，从而递延部分消费税税款。 如果 后一环节的消费税税率 较前一环节的低， 则可直接减轻企业的消费税税负 案例： 某地区有两家大型酒厂 A和 B，它们都是独立核算的法人企业。企业 A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用 20%的税率。企业 B以企业 A生产的粮食酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用 10%的税率。企业 A每年要向企业 B提供价值 2亿元，计 5000万千克的粮食白酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。 此时企
11、业 B共欠企业 A共计 5000万货款。经评估，企业 B的资产恰好也为 5000万元。企业 A领导人经过研究，决定对企业 B进行收购，其决策的主要依据如下： （ 1）这次收购支出 费用较小。 由于合并前，企业 B的资产和负债均为 5000万元， 净资产为零。 因此，按照现行税法规定，该购并行为属于 以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并， 不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得， 不用缴纳所得税。 此外，两家企业之间的行为属于 产权交易行为， 按税法规定， 不用缴纳营业税。 （ 2）合并可以 递延部分税款。 合并前，企业 A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为
12、：消费税20000万元 20%+5000万 2 0.5=9000万元；增值税 20000万元 17%=3400万元，而这笔税款一部分合并后 可以递延到药酒 销售环节缴纳 (消费税从价计征部分和增值税 )，获得递延纳税好处；另一部分税款（ 从量计征的 消费税税款）则 免于缴纳 了 （ 3）企业 B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的 主要方向转向药酒生产 ，而且转向后，企业应缴的消费税款将减少。由于粮食酒的消费税税率为 20%，而药酒的消费税税率为 10%，如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。 假定药酒的销售额为 2.5亿元，销售数量为 5000万千克。 合并前应纳消费税款
13、为： A厂应纳消费税：20000 20%+5000 2 0.5=9000（万元） B厂应纳消费税： 25 000 10%=2500（万元） 合计应纳税款： 9000+2500=11500（万元） 合并后应纳消费税款为： 25000 10%=2500（万元） 合并后节约消费税税款： 11500- 2500 =9000（万元） 第二节 计税依据的税收筹划 一、选择合理 加工方式 的筹划 （一）税法回顾 对于确实属于委托方提供原料和主要材料， 受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料 加工的应税消费品，由受托方在向委托方 交货时代收代缴消费税 。委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税（ 1
14、）委托方 收回后直接出售的 ，不再征收消费税（ 2） 委托方用于 连续生产应税消费品 的，所纳税款准予按规定抵扣。 （二）纳税筹划 在相关因素相同的情况下，委托加工的应税消费品 收回后直接销售时比自行加工方式缴纳的消费税少。对于委托方而言，其产品对外销售价格 高于 收回委托加工应税消费品的计税价格的 部分，实际上并未缴税。 案例： 某企业生产卷烟，有三种方案：（ 1）自行加工（ 2）委托其他企业加工成烟丝，收回后再加工成卷烟（ 3）全部委托其他企业加工，收回后直接销售，那种方案更好？ （ 1）收回后再加工成卷烟 A卷烟厂委托 B厂将一批价值 100万元的烟叶加工成烟丝，协议规定加工费 75万元
15、；加工的烟丝运回 A厂后继续加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计95万元，该批卷烟售出价格（不含税） 700万元，出售数量为 0.4万箱。烟丝消费税税率为 30%，卷烟的消费税税率为 45%，（增值税不计） A厂支付加工费同时 ， 向受托方支付其代收代缴消费税 、 城建税及教育费附加： （ 100+75） /（ 1- 30%） 30% （ 1+7%+3%）=75+7.5=82.5（ 万元 ） A厂销售卷烟后 ， 应缴纳消费税： 700 45%0.4 150- 75=300(万元 ) 应纳城建税及教育费附加 =300 （ 7%+3%） =30（ 万元 ） A厂税后利润： （ 700- 100-
16、 75- 95- 82.5- 300- 30） （ 1- 25%） =13.125（ 万元 ） （ 2）委托加工的消费品收回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售 如上例 ， A厂委托 B厂将烟叶加工成甲类卷烟 ， 烟叶成本不变 ， 支付加工费为 170万元； A厂收回后直接对外销售 ， 售价仍为 700万元 A 厂 支 付 受 托 方 代 收 代 缴 消 费 税 金 ：（ 100+170+0.4 150） /（ 1- 45%） 45% +0.4 150=330(万元 ) A厂支付受托方代收代缴的城建税及教育税附加：330 (7%+3%)=33（ 万元 ） A厂销售时不用再缴纳消费税 ， 因
17、此其税后利润的计算为： （ 700-100-170-330-33） （ 1-25%） =50.25(万元 ) 两种情况的比较 在被加工材料成本相同 、 最终售价相同的情况下 ， 加工后直接出售显然比前者对企业有利得多 ， 税后利润多 37.125万元 (50.25-13.125)。 而在一般情况下 ， 后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费 （ 向委托方支付加自己发生的加工费之和 ） 要少 。 （ 3）自行加工完毕后销售 如果生产者购入原料后 ,自行加工 成应税消费品对外销售 ， 其税负如何呢 ？ 仍以上例 ， A厂自行加工的费用为 170万元 ， 售价为700 万元 ， 应 缴 纳 消
18、 费 税 ：700 45%+150 0.4=375（ 万元 ） 缴纳城建税及教育费附加： 375 （ 7%+3%） =37.5（ 万元 ） 税后利润： （ 700-100-170-375-37.5） （ 1-25%）=13.125（ 万元 ） 由此可见，在各相关因素相同的情况下， 自行加工方式的税后利润与半委托加工方式税后利润相同。 一般情况下，自行加工的费用 通常大于 委托加工所支付的费用， 在这种情况下，可选择委托加工方式 。 二、选择合理销售方式的筹划 （一）消费税 纳税义务的发生时间 税法回顾 1纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。
19、 2纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。 3纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。 4纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。 5.纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。 6.纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。 7.纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。 （二）销售方式的纳税筹划 选择恰当的销售方式以使企业 合理地推迟 纳税义务发生时间，
20、递延税款缴纳。 P123 三、 调整会计核算方法 的筹划 （一）筹划原理 消费税只在生产出厂环节纳税，为降低计税价格，应 尽可能将计税环节往前推移，将一部分价值剔除在计税依据之外。 （二）案例 某酒厂主要生产粮食白酒，产品销往全国各地的批发商。按照以往的经验，本地的一些商业零售户、酒店、消费者每年 到工厂直接购买 的白酒大约 1000箱（每箱 12瓶，每瓶 500克）。企业销给批发部的价格为每箱（不含税） 1200元，销售给零售户及消费者的价格为（不含税） 1400元。经过筹划，企业在本地设立了一 独立核算的经销部 ，企业 按销售给批发商的价格销售给经销部 ，再由经销部销售给零售户、酒店及顾客。已知粮食白酒的税率为 20%。 （ 1） 直接销售 给零售户、酒店、消费者的白酒应纳消费税额： 1400 1000 20%+12 1000 0.5=286 000（ 元 ） （ 2） 销售给经销部 的白酒应纳消费税额： 1200 1000 20%+12 1000 0.5=246 000（ 元 ） 因 独立核算 的经销部销售给零售户、酒店及顾客不用再交税，所以独立的节约消费税额：286 000 246 000=40 000 P124 思考： 消费税纳税人的筹划方法有哪些？ 如何通过选择合理的加工方式进行消费税的纳税筹划？ 如何选择合理的销售方式进行消费税的纳税筹划？
