1、第八章 风险应对,本章要点 第一节 风险应对的措施 第二节 控制测试 第三节 实质性测试,本章要点,1. 风险应对的总体要求 2. 财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 3. 进一步审计程序的总体方案 4. 进一步审计程序的时间、性质和范围 5. 控制测试的时间、性质和范围 6. 实质性程序的时间、性质和范围,第一节 风险应对的措施,一、风险应对的总体要求 二、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施 三、针对认定层次重大错报风险的应对措施,一、风险应对的总体要求,注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以
2、将审计风险降至可接受的低水平。,二、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施,总体应对措施：1向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。2分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。3提供更多的督导。提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。,二、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施,4在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。 被审计单位如果熟悉注册会计师的审计套路，就可能采取种种规避手段，掩盖财务报告中的舞弊行为。,二、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施,5对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体
3、修改。了解控制环境后，发现存在缺陷评估的报表层次重大错报风险水平高 总体应对措施之一：对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。,财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。,在审计程序作出总体修改时应当考虑：,(1)在期末而非期中实施更多的审计程序。 (2)主要依赖实质性程序获取审计证据。 控制环境存在缺陷内部控制常不可信赖依赖实施实质性程序获取审计证据。 (3)修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。 修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合。 如：检查某项资产的账面记录或相关文件实地检查该项资产。 (4)扩大审计程序的范围。如扩大样本规模。,三、针对认
4、定层次重大错报风险的应对措施,注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性程序），包括审计程序的性质、时间和范围。 （一）进一步审计程序的总体方案 （二）进一步审计程序的含义 （三）进一步审计程序的要求 （四）进一步审计程序的性质 （五）进一步审计程序的时间 （六）进一步审计程序的范围,（一）进一步审计程序的总体方案,总体方案包括实质性方案和综合性方案。 实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主。 综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。,总体方案的方案选择,依据：根据对认定层次重大错报风险的
5、评估结果，选用实质性方案或综合性方案。 一般选择：出于成本效益的考虑，可以采用综合性方案，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。 特殊情况： （1）仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，则必须进行实施控制测试。（2）风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，就可以直接实施实质性程序。,（二）进一步审计程序的含义,进一步审计程序是相对于风险评估程序而言的，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。 设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。,（三）进
6、一步审计程序的要求,注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系，以保证实施的审计程序具有目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源，提高审计效率和效果。,（四）进一步审计程序的性质,进一步审计程序的性质指的是进一步审计程序的目的和类型。 目的包括：实施控制测试确定内部控制运行的有效性实施实质性程序发现认定层次的重大错报 类型包括：检查、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。,（五）进一步审计程序的时间,进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。 两层含义：审计程序的实施时间；需要获取审计
7、证据适用的期间或时点。 控制测试或实质性程序实施时间的选择：（1）期中(期中可以指所审计期间内、资产负债表日以前的任何时点。) ； （2）期末。 实施时间的确定：重大错报风险较高在期末或接近期末实施,注意：有些审计程序在实施时间不可选择，只能在期末或期末以后实施，如将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。,（六）进一步审计程序的范围,进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。 确定时应考虑因素：评估的重要性水平越低 范围越广评估的重大错报风险越高 范围越广。计划获取的保证程度越高 对测试结果可靠性要求越高 范围越
8、广,计划获取的保证程度指的时注册会计师通过计划所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。,第二节 控制测试,一、控制测试的含义 二、控制测试的要求 三、控制测试的性质 四、控制测试的时间 五、控制测试的范围,一、控制测试的含义,“了解内部控制”包含两层含义：一是评价控制的设计；二是确定控制是否得到执行。 控制测试指的是测试控制运行的有效性。 控制测试要解决问题：(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；(2)控制是否得到一贯执行；(3)控制由谁执行；(4)控制以何种方式运行(例如人工控制或自动化控制)。,注意：“测试控制运行的有效性”与“确定控制是否得到执行”的区别。,“测试控制运行的
9、有效性”与“确定控制是否得到执行” 所需要证据不同：,在了解控制是否得以执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点。 在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。,二、控制测试的要求,控制测试并不是在任何情况下都需要实施，只有当存在下列情况之一时，注册会计师才需要实施控制测试。 1在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。 风险评估程序 某项控制的设计是合理的，并得到了执行，认定层次重大错报风险低 估计控制的运行是有效 控制测试予以证实 目的：如证实运行是有效的，则可以有效防止、发现及纠正重大错报，这样可以在保证审计
10、效果条件下大大地减少实质性程序工作量，从而降低审计成本。 动机和目的：降低审计成本,反之：,风险评估程序 证据表明：某项控制的设计是不合理的，或设计合理但没有执行 ，认定层次重大错报风险高 不需要进行控制测试，直接进行实质性程序 原因：进行控制测试并不能减少实质性程序工作量，以降低审计成本。 如出于成本效益角度考虑，因进行控制测试所增加成本 实质性程序减少的成本，此时控制测试才是经济的，必要的。,进行控制测试的第二种情况：,2仅通过实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 某些重大错报风险，注册会计师仅通过实施实质性程序无法予以应对。 例如，被审计单位对日常交易采用高度自动化处理
11、的情况下，审计证据仅以电子的形式存在，此时审计证据是否充分和适当通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性。控制有效，则生成不正确信息或信息被不恰当修改的可能性就会大大减少。 此时，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，就必须实施控制测试。,注意：这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而是必须获取的一类审计证据。,三、控制测试的性质,控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。 (1) 检查 即通过对被审计单位在现有内部控制下产生的凭证或记录进行检查，审核经手人的签字、盖章，以确定内部控制是否有效执行。 企业内部控制在执行过程中，经过授权的人员或部门处理业务
12、后往往会在处理的业务凭证或记录上签字或盖章，这就为审计人员检查内部控制是否有效执行提供了书面证据。,检查法举例,在现金借款内部控制测试中，为了证实出纳员借出的款项是否经有关负责人审批，审计人员可检查已经作为原始凭证的借款单，审阅上面是否有借款人填写的必要内容及其业务部门负责人和财务部门负责人等的签字(包括日期)。 如签字齐全，日期并不前后矛盾，则说明该项业务的顺序及手续是符合内部控制要求的； 如签字不齐全，或日期前后顺序矛盾，则说明该业务的处理顺序或手续不符合内部控制的要求。,注意：,值得注意的是，检查交易和事项的凭证适用于执行后会留下痕迹的内部控制，而对于那些执行后不留下痕迹的内部控制就不适
13、用了，此时一般采用询问法和观察法来获取关于内部控制是否有效执行的证据。,(2) 询问,即询问被审计单位执行内部控制职责的有关人员。 如通过询问仓库管理人员，能确定未经授权的人员是否曾经被允许接触资产的实际情况以实物资产保管控制实际执行情况的证据。 尽管询问得到的口头证据说服力不是特别强，但这些证据如确实是恰当的，也可以用来说明内部控制的运行是否有效。,(3) 观察,即实地观察被审计单位内部控制的运行情况，以确定内部控制是否有效执行。 如，观察存货盘点控制的执行情况；又如，观察空白支票是否妥善保管。,(4) 重新执行,即审计人员对被审计单位的内部控制重新执行一次，以获取被审计单位内部控制执行情况
14、的证据。 例如，根据企业材料出库制度规定，仓库管理人员必须根据经有关负责人审核批准后的领料单发货，如审计人员在重新执行领料业务时，持未经适当批准的领料单去仓库领料，而仓库管理人员照发不误，则说明上述控制执行“失败”。 重新执行是对内部控制进行测试很有效的方法，但执行这一方法的成本较高。 通常只有当询问、观察和检查方法无法获取充分证据时，审计人员才考虑使用重新执行来证实控制是否有效运行。,(5)穿行测试,穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控制是否得到执行。 可见，穿行测试更多地在了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，
15、注册会计师可能获取部分控制运行有效性的审计证据。 但要注意：在控制测试中，为了测试控制执行的有效性，应多抽取样本。,如审计人员从购货业务中抽取不同时点若干笔购货业务，按“请购订货验收入库核票付款登账”的顺序，对购货业务流程的每一个环节进行详查，以证实购货与付款业务的内部控制在各环节的实际有效性。,四、控制测试的时间,（一）控制测试时间的含义 两层含义：一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间。 （二）考虑期中审计证据 注册会计师可能在期中实施控制测试。 但需要说明的是，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据
16、合理延伸至期末，一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。,五、控制测试的范围,控制测试的范围，主要是指某项控制活动的测试次数。 确定某项控制的测试范围时应考虑因素： （1）执行控制的频率越高控制测试的范围越大 ； （2）拟信赖期间越长控制测试的范围越大。 （3）对审计证据的相关性和可靠性要求越高控制测试的范围越大；,五、控制测试的范围,（4）针对同一认定，可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时测试该控制的范围可适当缩小。 （5）在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高需要实施控制测试的范围越大。 （6）控制的预期偏差率越高需要实施控
17、制测试的范围越大。,第三节 实质性程序,一、实质性程序的含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 目的在于发现认定层次的重大错报。 提示：实质性程序是必须进行的审计程序。,二、实质性程序的性质,实质性程序的性质是指实质性程序的类型及其组合。基本类型：细节测试和实质性分析程序。 （一）细节测试 细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。 细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。
18、 如：函证应收账款，以证实质余额真实性和计价准确性。,二、实质性程序的性质,（二）实质性分析程序 实质性分析程序从技术上说仍是分析程序，主要是指通过研究数据间的关系来评价信息，只是将这种技术方法用于实质性程序，即用来识别各类交易、账户余额、列报是否存在错报。,四、实质性程序的时间,实质性程序的时间选择与控制测试的时间有有很大差异。 两者的差异主要在于： （1）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”； （2）而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡。,四、实质性程序的时间,1 如何考虑是否
19、在期中实施实质性程序 权衡： （期中实施实质性程序时消耗的审计资源 +期中伸至期末实施实质性程序消耗的审计资源） 在期末实施实质性程序消耗的审计资源,四、实质性程序的时间,2如何考虑期中审计证据 如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。,五、实质性程序的范围,确定实质性程序的范围时，主要考虑：评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。 如果评估的认定层次重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广 如果注册会计师对控制测试结果不满意，应当考虑扩大实质性程序的范围。,五、实质性程
20、序的范围,设计细节测试范围的考虑 （1）从样本量的角度考虑测试范围 （2）从选样方法的有效性。例如，从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。,五、实质性程序的范围,设计实质性分析程序时范围的考虑实质性分析程序的范围有两层含义： （1）对什么层次上的数据进行分析 如对主营业务收入进行分析，可以各年主营业务总收入进行分析，也可以不同季节或月份、不同产品等实施实质性分析程序。 （2）需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查 实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查。 可容忍或可接受的偏差(即预期偏差)越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。 因此，确定适当的预期偏差幅度(在某些情况下还需要考虑偏差的性质) 同样属于实质性分析程序的范畴。,完谢谢大家,
