1、第二章 合并财务报表的编制原理,第一节、合并财务报表概述 1，合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体的主题，子公司是指被母公司控制的主体。合并财务报表至少应当包括：合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益报表；附注。,2，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关会计准则要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。 1）合并母公司与
2、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目； 2）抵消母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额； 3）抵消母子公司内部交易的影响。,3，合并范围 合并报表的合并范围是指应该纳入母公司合并报表的子公司的范围。 一般来说凡是能够为母公司控制的被投资企业都应纳入合并范围。 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动获取利益。,控制的特点： 控制的主体是唯一的，不是两面方或多方。 控制的内容是另一企业的日常经营活动的经营和财务政策。 控制的目的是为获得经济利益。 控制的性质是一种权力，法定的权力。,控制所采取的途径有： 以所有权方式达
3、到控制的目的。 以所有权和其他方式达到控制的目的。 以法律或协议的形式达到控制的目的。,控制标准的具体应用： （1）母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并范围。 其中包括：直接拥有半数以上间接拥有半数以上直接和间接拥有半数以上 （2）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位应当纳入合并范围,通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上。 根据公司章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策。 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。,思考问题：A投资者持有被投资者（甲投资者）45%的投票权，其他两位投资者（B、C投
4、资者）各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%，不存在影响决策的其他安排，在这种情况下，A投资者投票权的规模及其与他股东持有的投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。,思考问题：A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。在这种情况下，A投资者得出结论认为，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足
5、以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。,不纳入合并范围的： 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 母公司不能控制其他被投资单位（联营企业）,4，合并财务报表编制程序,第一步：编制合并工作底稿； 第二步：将母子公司个别报表金额过入底稿中； 第三步：编制调整分录并过入工作底稿； 1.对子公司的个别财务报表进行调整（仅限非同一控制下） 2.将子公司的长期股权投资调整为权益法 第三步：编制抵消分录并过入工作底稿；1、抵消母公司长期股权投资和子公司股东权益账户余额,2、抵消内部存货交易（下章）3、
6、内部固定资产交易中，期末固定资产价值中包含 的未实现损益及折旧的抵消（下章）4、抵消母子公司间交易的债权债务 （下章）5、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消5、确认少数股东权益第四步：计算合计数,第二节、合并日合并报表的编制,一、权益结合法（同一控制）100%控股的合并资产负债表的编制 二、权益结合法（同一控制）部分控股的合并资产负债表的编制 三、购买法（非同一控制）收购成本大于按净资产公允价值100%收购的合并资产负债表的编制 四、购买法（非同一控制）收购部分股权的合并资产负债表的编制,母子关系成立后，母子公司的账户余额就会随着各自的经营而发生变化，对应账户的抵消就会比合并日复杂：一方面要
7、继续抵消期初形成母公司对子公司的长期股权投资和子公司的股东权益，同时要抵消母公司来自子公司的投资收益及由此对母公司长期投资带来的增减变化金额；另一方面，母子公司间的交易所产生的应收与应付款项、资产及负债、收入与成本、交易中未实现的利润等都要进行消除。,权益结合法（同一控制下）企业合并的抵销分录。 例A发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。 法律费用 52250 发行费用 72750 合计 125000,B公司的可辨认净资产的账面价值如下： 股本 400000 盈余公积 235000 留存收益 334000合计 969000,个别
8、报表： 借：长期股权投资 969000贷：股本 57000资本公积 912000 支付相关费用： 借：管理费用 52250资本公积 72750 贷：银行存款 125000,合并报表： 抵消分录： 借：股本 400000盈余公积 235000留存收益 334000贷：长期股权投资 969000 合并后的结果是：将子公司的全部资产和负债加入了合并资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。 调整分录： 借：资本公积 569000贷：盈余公积 235000留存收益 334000,假如A公司发行相同的股份控股80%B公司的股份： 借：长期股权投资 775200贷：股本 57000资本公积 71
9、8200 支付相关费用： 借：管理费用 52250资本公积 72750 贷：银行存款 125000,合并抵消分录： 借：股本 400000盈余公积 235000留存收益 334000贷：长期股权投资 775200少数股东权益 193800,购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录 例：A发行57000股份，每股面值1元，每股市价22元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。,B公司有三项资产的公允价值与其账面价值不同，其他资产和负债都一样。 项目 账面价值 公允价值 差额 存货 500000 526000 26000 固定资产 1100000 1290000 190000 无形
10、资产 0 30000 30000 合计 246000,B公司的可辨认净资产的账面价值如下： 股本 400000 盈余公积 235000 留存收益 334000合计 969000 B公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000 实际投资成本=5700022=1254000,个别报表： 借：长期股权投资 1254000贷：股本 57000资本公积 1197000 商誉=实际投资成本-B公司可辨认净资产的公允价值=1254000-1215000=39000,合并报表调整分录： 借：存货 26000固定资产 190000无形资产 30000贷:资本公积 246000 合并日的抵
11、消分录： 借：股本 400000资本公积 246000盈余公积 235000留存收益 334000商誉 39000贷：长期股权投资 1254000,A发行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换非同一控制下B公司400000股的80%的股份，每股面值1元。其他资料相同。 B公司可辨认净资产公允价值为969000+246000=1215000 实际投资成本=5700020=1140000,个别报表： 借：长期股权投资 1140000贷：股本 57000资本公积 1083000 商誉=1140000-1215000x80%=168000 合并报表： 调整分录 借：存货 26000固定资产
12、190000无形资产 30000贷:资本公积 246000,合并日的抵消分录： 借：股本 400000资本公积 246000盈余公积 235000留存收益 334000商誉 168000贷：长期股权投资 1140000少数股东权益 243000,少数股东权益计算方法： 被投资企业可辨认净资产公允价值与少数股权比例的乘积=1215000x20%=243000,第三节、合并后合并报表的编制,调整抵消分录： 1，母公司对子公司长期股权投资由成本法调整为权益法； 2，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益； 3，抵消内部债权、债务以及内部应收款
13、项的坏账准备； 4，抵消内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。,1，将子公司的长期股权投资调整为权益法 1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借：长期股权投资（子公司调整后净利润*母公司持股比例）贷：投资收益 2）对于当期子公司宣告分派的现金股利 借：投资收益贷：长期股权投资 3）对于当期子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资贷：资本公司,2，将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵消，同时确认少数股东权益； 借：股本【子公司期末数】资本公积【子公司：期初数评估增值本期增加】盈余公积【子公司期末数】未分配利润年末【子公司：期初数调整后
14、净利润提取盈余公积分配股利】商誉 【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】,3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益【子公司调整后的净利润母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润少数股东持股比例】未分配利润年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本期计提的金额】对所有者（或股东）的分配【子公司本期分配的股利】未分配利润年末 【从上笔抵消分录抄过来的金额】,同一控制下 例：A公司2014年1月1日发
15、行57000股份，每股面值1元，每股市价20元交换B公司400000股的100%的股份，每股面值1元。 法律费用 52250 发行费用 72750 合计 125000,B公司的可辨认净资产的账面价值如下：P 股本 400000 盈余公积 235000 未分配利润 334000合计 969000,A公司个别报表2014年1月1日做账： 借：长期股权投资 969000贷：股本 57000资本公积 912000 合并日编制合并报表， 合并日的抵消分录： 借：股本 400000盈余公积期初 235000未分配利润期初 334000贷：长期股权投资 969000 合并后的结果是：将子公司的全部资产和负债
16、加入了合并资产负债表，母公司的股本及资本公积增加了相应的金额。,如果B公司2014年实现净利润30000元，宣告发放现金股利20000元，提取盈余公积3000元。 2014年12月31日编制合并报表， 1，成本法调整为权益法， 借：长期股权投资 30000贷：投资收益 30000借：投资收益 20000贷：长期股权投资 20000,2，抵消年末母公司长期股权投资成本和子公司所有者权益： 借：股本 400000盈余公积 238000未分配利润年末 341000贷：长期股权投资 9790003，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益 30000未分配利润年初 334000贷：提取盈余公
17、积 3000对所有者（或股东）的分配 20000未分配利润年末 341000,假设A对B是80%的控股。 抵消母公司从子公司获得的投资收益、子公司的现金股利分配，抵消因采用权益法使母公司长期股权投资成本本期增加或减少的金额：1，成本法调整为权益法 借：长期股权投资 24000贷：投资收益 24000借：投资收益 16000贷：长期股权投资 16000,借：股本 400000盈余公积 238000留存收益 341000贷：长期股权投资 977000少数股东权益 2000,3，母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益 24000少数股东损益 6000未分配利润年初 334000贷：提取盈
18、余公积 3000对所有者（或股东）的分配 20000未分配利润年末 341000,自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值购买日子公司可辨认净资产的公允价值子公司调整后的净利润子公司分配的现金股利或子公司其他综合收益,购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录,购买法（非同一控制下）企业合并的抵销分录,例：A公司有关企业合并的资料如下：（1）2013年3月，A公司与B公司控股股东W公司签订协议，协议约定：A公司向W公司定向发行16 000万股本公司股票，以换取W公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股5元，双方确定的评估基准日为2013年4月30日。B公司经评估确定2013
19、年4月30日的可辨认净资产公允价值为80 000万元。 A公司该并购事项于2013年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2013年6月30日发行，当日收盘价每股5.3元。A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。以2013年4月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2013年6月30日的账面价值为96 000万元（其中股本为10 000万元、资本公积为77 000万元、盈余公积为3000万元、未分配利润为6000万元）。可辨认净资产的公允价值为99 900万元，其差额3 900万元为下列事项造成：,项目 账面价值 公允价值 评估差额 应收账款 9 000 7400 160
20、0 存货 1 000 1 500 500 固定资产 10 000 12 000 2 000 无形资产 0 3 000 3 000 合计 20 000 23 900 3 900,A公司向W公司发行股票后，W公司持有A公司发行在外的普通股的9%，不具有重大影响。A公司在此项交易前与W公司无关联方关系。A公司为核实B公司的资产负债，支付评估费用60万元；A公司为发行股票支付佣金手续费800万元。A公司购买日的会计处理如下： 确定A公司合并B公司的类型，并说明理由； 编制A公司购买日个别报表的会计分录； 计算A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值，在合并报表应确认的商誉； 编制A公司在购买日合并资产负
21、债表中的调整、抵消分录。,该项合并为非同一控制下企业合并。理由：A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。 编制A公司购买日个别报表的会计分录 借：长期股权投资 （16 0005.3）84 800管理费用 60贷：股本 16 000资本公积 （16 0004.3800）68 000银行存款 （80060）860,计算A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值、在合并报表应确认的商誉。合并中取得可辨认净资产的公允价值99 900合并商誉84 80099 90080%4880（万元）,编制A公司在购买日合并资产负债表中的调整分录：借：存货 500固定资产 2 000无形资产 3 000贷：应收账款
22、1600资本公积 3900,抵消分录：借：股本 10 000资本公积 （77 0003900）80900盈余公积 3 000未分配利润 6 000商誉 4880贷：长期股权投资 84 800少数股东权益 （9990020%）19 980,（2）2013年12月， B公司个别财务报表中2013年下半年实现净利润9 000万元，提取盈余公积900万元。截至2013年末，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；购买日评估增值的固定资产、无形资产采用直线法计提折旧、摊销，尚可使用年限为5年；2013年12月末的会计处理如下：,计算至20
23、13年12月末调整后的B公司净利润9 000应收账款1 600存货500固定资产、无形资产折旧摊销（2 0003 000）/529 600（万元） 将对子公司的长期股权投资调整为权益法 借：长期股权投资 7680贷：投资收益 7680,计算至2013年12月末B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产购买日子公司可辨认净资产的公允价值99 900 子公司调整后的净利润9 600子公司分配的现金股利或子公司其他综合收益109 500（万元） 抵消分录如下： 借：股本 10 000资本公积 （77 0003900）80900盈余公积 （3 000900）3 900未分配利润-年末（6 0009 60
24、0900）14 700商誉 4880 贷：长期股权投资（84 8009 60080%）92 360少数股东权益 （109 50020%）21 900,母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消 借：投资收益 7680少数股东损益 1920未分配利润年初 6 000贷：提取盈余公积 900对所有者（或股东）的分配 0未分配利润年末 14 700,下列关于非同一控制下企业合并会计处理的表述中，正确的有（ ） A.合并中发生的各项直接费用计入合并成本 B.以实际取得对被购买方控制权的日期确定购买日 C.合并成本高于合并取得的可辨认净资产公允价值的差额作为商誉确认 D.合并成本低于合并取得的可辨认净资产公
25、允价值的差额计入当期损益,答案：BCD 合并中发生的各项直接费用计入当期损益，无论是同一控制下合并还是非同一控制下合并。,下列各项中，不属于企业合并准则规范的企业合并的有（ ） A.购买子公司的少数股权 B.一个企业取得了对另一个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务 C.两方或多方形成合营 D.企业A和企业B购成业务，企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营,答案：ABC,确定非同一控制下企业合并的购买日，以下必须同时满足的条件有（ ） A.合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过 B.合并事项需审批的已获得国家有关主
26、管部门审批 C.已办理了必要的财产权交接手续 D.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项 E.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和承担相应的风险。,答案：ABCDE,对于非同一控制下企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，下列会计处理中正确的有（ ） A.控股合并的情况下，购买方在其账簿及个别报表中确认商誉 B.吸收合并的情况下，购买方在合并财务报表中列式商誉 C.控股合并的情况下，购买方在其账簿及合并报表中确认商誉 D.吸收合并的情况下，购买方在其账簿及个别报表中应确认商誉 E.控股合并的情况下，购
27、买方在合并报表中列式商誉,答案：DE,下列事项中，可认定甲公司对被投资方拥有权力的有（ ） A.甲公司和A公司共同投资W公司，根据W公司章程和合资协议的约定，甲公司可以单方面主动W公司的相关活动 B.甲公司和B公司分别持有X公司60%和40%的普通股，X公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，甲公司和B公司根据享有X公司所有者权益的比例，各自有权任命6和4名董事。 C.甲公司持有Y公司48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够做出共同决策。 D.甲公司持有Z公司45%的投票权，其他两位投资者各持有z公司26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。,答案：ABC,
