1、会计报表的税收分析 会计报表的税收分析 王大祥 王大祥 视野 视野 . . 会计进阶之 会计进阶之 CFO CFO 系列 系列背景 背景 税法刚性导致企业的税收风险 税收风险导致： 财产损失，声誉损害，法律责任 利益关系人需要识别企业税收风险 股东，管理层，潜在投资者，其他 管户增多推进税收征管模式变革 有限人力的资源与壮大的管户 有限人力的资源与税收管理的精细化 某市每年新增企业1 万户，每年新招公务员15人 Page 2 无论从企业管理层还是利益关系人还是政府管理 层都需要一种简洁高效的模式对企业的税收风险（ 税 收违法行为 ）进行判断，从而有效防范（ 打击）。设想 设想 会计报表综合反映
2、特定时间的资产负债情况 和一段时间内的企业经营状况，及现金流动情况。 通过会计报表项目内容的分析以及表之间数 据勾稽关系的核对，能够反映企业的业务内容和 经营情况。 通过最方便从企业取得的资料会计报 表，运用特定的分析方法，分析方式，进行针对 性的税收风险（税收违法行为）的分析、识别。 Page 3法律环境 法律环境 纳税人无论有无应税收入、所得和其他应税 项目，或者在减免税期间，均必须依照征管法 第二十五条的规定，按其所适用的会计制度编制 财务报表，并按本办法第八条规定的时限向主管 税务机关报送； 其所适用的会计制度规定需要编报相关附表 以及会计报表附注、财务情况说明书、审计报告 的，应当随
3、同财务会计报表一并报送。 关于印发纳税人财务会计报表报送管理办 法的通知 国 税发200520 号 Page 4赠送引出的问题 【案例】某手机销售企业，赠送手机的会计处 理，假设手机账面价值800 元，销售价1000 元，账 面处理： 借：营业外支出 970 贷：存货 800 应交税金- 增值税销项 170 【所得税】（200+970）*33%=386.1 【个人所得税】1170*20%=234 合法处理的成本=970+234+386.1=1590.1赠送引出的问题 【出路1 】赠送不入账 【难点】 存货结转有问题 不结转 ，长期挂存货 结转：以盘定存，乱配比 计入低值易耗品 直接计入生产成本
4、（自产赠送） 直接从三包费用中列支 其他 【出路2 】 从上家直接实物返利 【难点】 上家不答应赠送引出的问题 【出路3 】配比抵扣，这部分采购不入帐 【难点】 税务局检查滞留票 【出路4 】折价销售，创造“ 价格” 【难点】 销售价格偏低 【出路5 】成立个体户，由个体户赠送 【难点】 增加管理成本 【出路6 】转嫁其他单位 【难点】 没有不透风的墙赠送引出的问题 【出路7 】计入业务招待费 【出路8 】计入业务宣传费？ 【难点】 如何区分营销赠送和非营销赠送？ 【思考】 增值税纳税人和营业税纳税人有什么不同 么？赠送引出的问题 【案例】 某公司主营电脑销售及维修，2008年7 月有一凭证如
5、下： 借：库存商品 20000.00 增值税进项税 3400.00 贷：银行存款 23400.00 摘要内容：购买日立液晶电视两台 当月结转成本，本月开具发票无相关内容。 【案例】 某润滑油销售公司，2005年8 月，购买提 升机用作固定资产合计50台，总值150 万元，取得普 通发票。经检查公司无该项提升机的实际使用，为促 销用。赠送引出的问题 【案例】 某企业经营系统集成工程，检查其成本 项目下有从百货公司购买的电脑配件，经检查商场， 电脑配件发票后附高档皮具小票。 【案例】 某企业承接外省一电力工程标的23 万 元，结转成本11万元，当年列支组织承办外省电力 通信会议费用6 万元，现金支
6、付，同时委托其代为 支付，其从本省X 市采购的笔记本电脑6 台价值，价 值8 万元，取得X 市开具的增值税发票。赠送引出的问题 【案例】 某出版社拟将一批过期图书捐赠给中 国彩虹基金会，但是要求基金会先打10万元，企业 开具基金会10 万元发票，再将10 万元基金给彩虹基 金会。 【案例】 某医药企业准备送一批医药给红十字 会，也先销售，后捐赠，但事后查到其为灰色通 道，借红十字会，作为销售的实物返利。赠送引出的问题 某单位2008 年12月31日资产负债表 金额单位：万元 科目名称 期初余额 期末余额 科目名称 期初余额 期末余额 现金 10 20 短期借款 100 100 应收账款 70
7、53 应付账款 200 300 存货 200 300 实收资本 50 50 固定资产 20 25 未分配利润 -50 -52 资产合计 300 398 权益合计 300 398 问题：该报表有多少潜在的税收风险？主要内容 主要内容 税收视角下的会计核算 会计报表的税收分析假设 企业都是趋利的 企业有天然避税的取向 企业其避税的偏好的不一致 税收分析对会计报表的关注 会计报表税收分析模式的选择 几个常用的分析模式 整体分析 特定分析 特定帐户 会计报表税收分析的一般顺序 Page 13税收视角下的会计核算 税收视角下的会计核算 原始凭证 原始凭证 经济事项 什么是会计核算 将经济事项用会计语言进
8、行加工和描述 前传 前传 当前发票违法行为图解税收视角下的会计核算 税收视角下的会计核算 记账凭证 原始凭证 原始凭证 什么是会计核算 将经济事项用会计语言进行加工和描述 第一步 第一步 会计与税法差异税收视角下的会计核算 税收视角下的会计核算 账册 账册 记账凭证 什么是会计核算 将经济事项用会计语言进行加工和描述 第二步 第二步税收视角下的会计核算 税收视角下的会计核算 报表 报表 账册 账册 什么是会计核算 将经济事项用会计语言进行加工和描述 第三步 第三步 会计报表税收分析18 会计报表是修饰的产物 事项的处理经过人为的修饰（主观的判断），完全相 信会计报表是不可取的。 税收视角下的会
9、计核算 税收视角下的会计核算 会计报表能够反映经济活动痕迹 借贷记帐方法有着特殊的作用即能够为企业的经济运 行轨迹留下痕迹，其生命力已经经过了几百年的证实。 任何经济事项只要入账，就会留有痕迹。 会计报表能够反映其入账的经济事实，即便 部分企业规避一些规则，如窜用账户，不按规定 编制报表等。会计报表的税收分析假设 Page 1920 企业都是趋利的 任何经济组织其生存都是趋利的，即收入超过投入，其 存在必然有其利润支撑点，无非通过自身即企业本身，或者 是关联方。 企业有天然避税的取向 税收是国家强制参与经济分配，从利益分配的原动力出 发，企业可以从纳税地点、身份等各方面的选择进行规避， 实现其
10、自身利益的最大化，这是经济社会中普遍存在的问题。21 企业其避税的偏好的不一致 公众公司（即上市公司） 公众公司其追寻的的股东价值最大化，其主要的避税 偏好，主要还是通过政策规定的差异性来进行； 私有化公司 私有化公司追求其利润最大化，其主要的避税偏好除 了利用各项政策外，还包括直接偷税，少申报收入，多 列支出。 国有企业 “老总利润，厂长成本”，主要是管理者当局舞弊22 综上讨论的假设，现阶段我国经济实际，纳 税人税收风险产生的主要原因是 主观避税 造成 的，由于避税的能力，手法有限，而导致剑走偏 锋，结果就是偷税。 基于这些假设，一般推定 企业会计报表存在 着税收风险（偷税），且是主观行为
11、造成的 。税收分析对会计报表的关注 Page 2324 损益表 直观的推理，税收是对发生的经济活动的参与分配， 也就是会计报表中反映企业经营情况的损益表直接联系。 通过损益表我们可以分析出企业的经营规模，效益， 结合到税收直接的就是流转税与营业收入，所得税和利润 的结合。 通过与同行业税负率（特别是流转税）比较，我们分 析出企业的整体税法遵从度。 税收分析对会计报表的关注 税收分析对会计报表的关注25 资产负债表 我们要注意到企业的主观税收违法行为，其实质还 是体现在少作收入，多列成本。 损益表中反映企业当期的经营情况，如果少作收 入，在利润表中肯定不会体现，多列成本费用无法针对 性的进行判断
12、。 会计报表的税收分析关注的重点不在损益表中，而 是更主要的在资产负债表，因为借贷记账法不是损益类 科目就是资产负债表类科目，而规避税收则规避损益类 科目。 税收分析对会计报表的关注 税收分析对会计报表的关注26 现金流量表 现金流量表是反映一定时期的现金流动情况，与税 收无直接对应关系，一般作为辅助报表进行分析。 考虑到现金流量表的编制方法，考虑到通过资产负 债表的科目变化额结合损益表发生额编制的，所以现金 流量表上能表现出的项目其他会计报表都能体现。 结合现金流量表的间接法可以验证企业所得税申报 情况是否合规。 税收分析对会计报表的关注 税收分析对会计报表的关注27 税收分析与一般分析比较
13、 税收 一般分析 假设 有风险 符合重要性原则 关注重点 交易过程纳税合法性 资产安全性，完整性 关注科目 负债类科目 资产类科目 关注余额 余额 余额及发生额 税收分析对会计报表的关注 税收分析对会计报表的关注会计报表税收分析模式的选择 Page 2829 分析判断解读都存在一定的主观性，如何选择 相关的分析模式，需要确定一种判断，前面的阐述 我们已经明白，企业避税是主观行为，所以采用已 有的会计报表的分析模式方法都存在着一定的局限 性，如何正确的选择税收分析模式，以达到有效的 判断。 笔者认为会计报表税收分析模式的建立或者称 之为选择；更多在 经济合理性基础 之上。30 经济活动合理性，即
14、与从事活动出发点的统一，以及与经 济活动商事活动、财务活动、纳税活动规律相适应，具体涵盖： 宏观合理性 企业从业追求经济利益的最大化，其经营的出发点是谋取 利益，即经济学中经济人的概念。 法律规章的合规性 税法与其他法律重叠性，某些经济活动除与税法密切相关 之外同其他经济法律相关，通常会涉及审批、审核、备案事 项，相关的经济法对其经济行为进行规范，而税法对其经营成 果进行分配 ，一般税法的规定处于后置。 比如高新技术企业享受税收优惠必须企业取得高新技术企 业资质证书等，但是由于目前中国法制观念不强，一般税法对 相关审批审核也拥有自主审核权 。 经济合理性 经济合理性31 经济活动的规律性 经济
15、活动的规律性，如体现为在市场价格看跌的情况 下企业一般不会屯货居奇，对于非标件（通用件）的生产 一般都有明确客户才会开始生产。 商业活动的规律性 比如企业在经济活动中消费的金额一般是有整有零， 企业在同一天开具发票，如果发票限额够，没有特殊的情 况不会分几张发票开具，如果限额不够，一般会先定额开 具，其余再另行开具。 经济合理性 经济合理性几个常用的分析模式 整体分析（ 边际避税、添油战术、 成长、行业） 特定分析（ 屯货居奇、赊购、订单、“ 雪中送炭” 的 借款 、 蓄水池、赖账模式、预算制、慈善家） 特定帐户（预收账款、长期借款、资本公积） Page 3233 边际避税的是指企业少报收入，
16、虚列成本实际避 税的效果，一般税负率越高其边际避税效果越高。 结合损益表，我们可以得出企业增值税税负，税 负越高企业主观避税逃税的愿望就越强，所以对税 负高的企业应该更应该充分关注。 边际避税模式 边际避税模式 【 需 要关注】 （1 ）税负率高的企业 （2 ）销售是否按规定确认34 添油战术 添油战术 “ 添油战术” ，一种试探型攻击的方法，泛指使 用小股部队逐次攻击，就像给油灯添油，一次不够再 加点，还不够再加，次次不够，只是无谓的损失兵力。 经济的人应及时止亏 【 需 要关注】 （1 ）什么人提供资金 （2 ）资金的真实来源成长模式主要的假设在于企业的成长需要一个渐 进的过程，其增长受到
17、一定的制约因素，最主要的为 产能，落实到会计报表上包括： 固定资产增长 销售费用的配比增长 存货周转速度 销售成本的配比增长 工资的增长 应收应付的增长 股本（实收资本） 借款的增长 分析收入和利润增长比：注意判断是否存在加盟经营，挂 靠经营 35 成长模式 成长模式36 不同行业的纳税人其资产形式构成有不同的特点： 生产企业： 由于生产过程需要大量的生产设备， 其固定资产占全部资产的比重较大； 商业企业： 商品流通纳税人其主营业务是商品批 发与零售，其全部资产的表现形式为流动资产比重较 大； 房地产开发企业： 资产构成单一，几乎全部为流 动资产； 如果纳税人提供的资产负债表所表现的资产形式特
18、 征与纳税人的行业特征不符，说明纳税人提供的资产 负债表违反常规，可能存在问题，应进一步查证。 行业模式 行业模式37 资产只会变得越来越坏，负债只会变得越来越好。 “ 囤货居奇” 不经济 屯货居奇模式 屯货居奇模式 【 需 要关注】 （1 ）存货的真实性 （2 ）销售是否按规定确认38 货物采购，赊购是有信用期，信用额度的。 资产负债表日“应付账款” 大于接近“ 存货” 是不合理 的。 赊购模式 赊购模式 【 需 要关注】 负债的真实性39 赊购模式分析的结果包括如下情况： 赊购模式 赊购模式 （1 ）暂估成本，发票到了二次进成本，多列成本 ； （2 ）暂估成本，未能取得真实合法的票据； （
19、3 ）存在帐外收入，支付供货商货款未通过账 面，未冲减应付帐款； （4 ）虚列成本，购买发票，款项无法支付； （5 ）将货款挂在应付帐款科目； （6 ）关联交易；40 定制定购模式 定制定购模式 商业的一般运营模式，有下家才有上家 制造业一般销售模式，定制定购 “ 备而不销”“备大于销” 均悖于常理 【 需 要关注】 （1 ）备货的真实性 （2 ）销售是否按规定确认41 蓄水池模式 蓄水池模式 铁打的营盘，流水的兵； 报表中“ 蓄水池” 分析，有利于分析企业的经 营实绩。 【 需 要关注】 （1 ）总体资产负债配置情况 （2 ）单项资产负债配置情况42 银行永远是嫌贫爱富：借款不再是“ 雪中送
20、炭” 型，而是“ 锦上添花” 型。 “ 雪中送炭” 的借款悖于常理 “ “ 雪中送炭 雪中送炭 ” ” 的借款 的借款 【 需 要关注】 （1 ）借款真实性 （2 ）款项性质：资金来源 （3 ）利息支出：实际收款方43 正常经营过程中高现金，意味着高毛利，高利润。 “ 高现金低毛利”悖于常理 有息负债成本高于银行存款利率 有资金需要及时偿付负债以维持良好的声誉 “ 高现金高负债（包括有息，无息）” 悖于常理 “ “ 赖帐 赖帐 ” ” 模式 模式 【 需 要关注】 （1 ）当期采购的真实性、成本结转真实性44 应收账款、预付债款，其他应收款等债权，怠于 行权，应收不收 如此“ 慈善家” 悖于常
21、理 “ “ 慈善家 慈善家 ” ” 模式 模式 【需要关注】 （1 ）虚假销售、虚假注资 （2 ）关联交易让渡资金 （3 ）虚假采购45 预算为估算，与实际发生存在差异 预算作为绩效考核工具，存在“ 制度诱惑” “ “ 预算控制 预算控制 ” ” 模式 模式 【需要关注】 （1 ）制度边缘化：虚假费用，不合规票据46 特定账户 特定账户 【预收账款】 （1 ）余额分析 结合“ 订单模式” 分析 （2 ）账龄分析 结合 销售模式、产品单位价值 分析 【资本公积】 （1 ）余额分析 分析非资本溢价现象 【应付账款】 （1 ）余额分析 结合 往来单位进行 分 析47 特定账户 特定账户 【短期借款、
22、长期借款】 （1 ）余额分析 结合 数值特性 分析会计报表税收分析的一般顺序 Page 4849 基于资金： 经营成果最终要转换为资金，基于资金主要考虑： 股东：股本+ 股东借款，股东自身的资金实力？ 银行：银行风险评价体系与企业资产负债情况的合适性。 关联企业：是否确实需要资金？ 非关联企业：是否有相应的对价，如利息等固定收益，取得 相对稳定的货源等？交易真实性？ 基于三种真实交易的拓展50 基于工资： 职工工资 个人所得税 绩效考核 成本控制 基于权利： 让渡使用权，资金，资产，劳务也可以产生收益： 应收不收，应付不付； 资产闲置否？（实地察看）某单位2008 年12月31日资产负债表 金额单位：万元 科目名称 期初余额 期末余额 科目名称 期初余额 期末余额 现金 10 20 短期借款 100 100 应收账款 70 53 应付账款 200 300 存货 200 300 实收资本 50 50 固定资产 20 25 未分配利润 -50 -52 资产合计 300 398 权益合计 300 398 问题：该报表有多少潜在的税收风险？52 后记 后记 “莫伸手，伸手必被捉”，何也？是 因行非常事者每每有非常之迹象也。 会计报表税收分析是问问题的起 点，不是问题的答案Page 53 谢谢 联系电话：13951975227 电邮：js_D
