1、1浅谈事业会计准则在本单位核算中几种特殊情况的会计处理杨 静摘要：为了适应我国社会主义市场经济体制和社会经济发展的需要，规范事业单位会计核算行为，保证会计信息质量，强化事业单位会计的管理与监督职能，推动社会事业稳步，健康发展，中华人民共和国财政部 1997 年 5 月 28 日第 286 号文废止了 1988 年制发的，根据中华人民共和国会计法 制订了新的事业单位会计准则（试行） .此准则在本单位已执行了将近七年.在这七年中本单位的经济业务也发生了很大的变化,出现了许多新型的业务.随着有关事业单位的改革政策相继出台以及社会主义市场经济进一步发展,目前本准则在执行中某些方面已不能适应当前改革形势
2、及本单位经济业务发展的需要,现行事业单位会计制度中的若干问题在本单位执行中具体会计处理值得加以探讨。目录:一. 关于收入的会计处理问题.二. 关于实行权责发生制原则问题.三. 关于投资业务的会计处理.四. 关于固定资产核算问题.五. 关于事业基金的核算问题.六. 关于所得税的核算问题.七. 关于资产负债表结构问题.八 事业单位会计准则和企业单位会计准则合二为一的可能性2浅谈事业会计准则在本单位核算中几种特殊情况的会计处理一.关于收入的会计处理问题.(一) 一次性收取包含下年度学费的会计处理. 本单位（上海新闻出版教育培中心）是属于全额拨款的事业单位, 主要承担出版,印刷,发行等中等学历教育及职
3、业技术教育和岗位培训.预算编制数为 243 人，实有人数为 144 人，但财政拨款开支人数仅为 100 人.所以事业收入主要两大块即学费收入和培训收入主要是用来弥补事业经费的不足.事业收入中等学历教育收费往往是一年一次,在每年的 9 月份,一次收费入帐包含了下年度的学费收入.对此,本单位不能按照 1998 年财政部颁布的第十六条之规定,会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制的原则.本单位应按照企业会计制度中权责发生制的原则进行会计处理,而不能按照收付实现制的原则进行会计处理.否则,不仅会虚增单位当年的预算外收入数,而且还会使单位下年度的预算外收入数与本年度预算外收入数
4、不可比,不符合会计准则中的配比原则.例:本单位 2003 年 9 月份收取学生学费 3650000 元,其中 1825000 元是属于 2004 年度的学费收入.应作会计分录如下:(1)收到 3650000 元学费收入:借:银行存款-预算外存款 3650000贷:应缴财政专户款 1825000其他应付款预收 2004 年学费 1825000(2)月末将 2003 年学费收入缴入财政专户:借：应缴财政专户款 1825000贷:银行存款 18250003(3)财政拨回 365000 元日常公用经费:借:银行存款 365000贷:事业收入-学费收入 365000(4)2004 年 1 月份将上年度预
5、收学费转帐作收入:借: 其他应付款预收 2004 年学费 1825000贷:应缴财政专户款 1825000（5）将 2004 年度学费收入上缴财政时：借：应缴财政专户款 1825000贷:银行存款 1825000(二)分次大额收取财政补贴的会计处理财政补助收入是核算事业单位按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的各类事业经费.国家对全额拨款预算单位管理实行预算包干，结余留用，超支不补的预算管理办法。本单位虽然为全额拨款的事业单位，但是财政补助开支的人员数与本单位的实际编制人数相差甚远。不仅如此，众所周知，财政年初核定的预算中，公用经费拨款数是按人员数来核定的，即人均 300
6、0 元，这远远不能满足一个单位的正常日常经费开支.所以，全额预算单位还是有相当大的创收部分来弥补财政拨款的不足.所以,在过去计划经济体制下,事业单位的经费有国家全额拨款,这种做法是比较合适的.但是,现在的事业单位几乎没有哪个没有经营性收入和支出,并且,现在的预算外收入在事业单位所占的比重越来越大，一个事业单位运营情况的好坏，能否吸引优秀人才，更好地发挥其社会效益，单靠国家拨款是不能满足其全部需要的，这就要求事业单位也要追求一定的经济效益。所以，对事业总收入的考核也显得越来越重要.但事业单位收支总表中财政收入一次记入其大,将使事业单位的收入支出总表中某一期事业结余很大,使得事业单位收支总表失去可
7、比性。本人认为， “财政补助收入”这一科目可以按年初财政核定的单位预算总额，分期按月平均计入本年收入，即4（1） 年初财政一次性预拨全年预算 25%，60 万元时：借：银行存款 600000贷： 其他应付款 6000000同时结算出本月享有的财政补助收入：借： 其他应付款 2000000贷： 财政补助收入 2000000（2） 第二月分摊出当月享有的财政补助收入借： 其他应付款 2000000贷： 财政补助收入 2000000进行这种会计处理，将事业单位收入支出总表中的财政补助收入和当月的事业收入，预算外收入，其他收入等合计数进行历史的同比，在实际操作中将使事业单位的收支总表发挥更大的意义。强
8、化事业单位财务人员报表分析，尤其是收支分析能力，在推动事业单位的创收能力中发挥更大的作用。二.关于实行权责发生制原则问题1.在收入方面: 在会计上确认收入的取得和费用的发生有两种传统办法:一种是权责发生制,另一种是收付实现制.权责发生制是指会计核算以权利取得和责任完成为基础来确认收入的取得和费用的发生.权责发生制能正确反映分期经营成果,有助于解决配比问题,因此企业应采用权责发生制原则.但第 16 条规定,事业单位会计核算一般采用收付实现制,但经营收支业务核算可采用权责发生制。本单位的事业收入中有很大一部分是学生学费收入和培训人员培训收入。在现实生活中，一些人员由于种种原因不能一次性缴纳学费收入
9、，所以常常发生实际开出的学费收据金额与实际交纳的学费收入金额不相一致的情况，即欠缴学费。这种情况所占用的资金约几十万，时间上相隔少则几个月，多则一年以上，这样给财务工作带来许多不便：不能正确反应事业单位收支总表中事业结余，以及及时，快速回笼资金。对于这方面的会计处理,不能按现行的事业单位会计准则中规定的:事业单位一般不采用权责发生制,只能等到学费全部收到才能确认收入.应通过设置“应收欠缴学费款”这一科目来核算.5例 2003 年 9 月份开出学费收据为 360 万元,实际收到 320 万元,其余 40万元开出收据,没有收到.借:银行存款 3200000应收欠缴学费款 400000贷: 应缴财政
10、专户款 360000待收到余款时:借:银行存款 400000贷: 应收欠缴学费款 4000002. 在支出方面事业单位的各项支出与企业单位不尽相同,但在会计处理中有很大的区别.如已确认的本期支出若没有在本期支付,不能记入本期的费用,不能像企业会计制度规定的按已收到发票金额暂估入帐.例2003 年 12 月份职工房屋公积金款 20000 元;学生实习津贴 50000 元,学生实习用材料款 230000 元,合计 300000 元, 没有在 2003 年 12 月 31 日前支付,若不将这比属于 2003 年的费用登记入帐,将使 2003 年年报失去真实性,且使2003 年年报和历年各月事业支出项
11、目失去可比性.所以在结算 2003 年年报时,要按企业会计准则中权责发生制原则,将这笔费用登记入帐,即借:对个人和家庭补助支出 20000公用支出其他 280000贷:其他应付款应付 2003 年费用 300000所以,事业单位实行的收付实现制在实际操作中已无多大意义,只有按企业会计准则之谨慎性,可比性原则,实行权责发生制.三.关于对外投资业务的会计处理对外投资科目核算事业单位通过各种方式向其他单位的投资，包括债券投资和其他投资。本人认为其他投资中应按所投资金占被投资单位比例大小可分为成本法和权益法二种。而事业会计准则 中并没有此项规定，只笼统地一并作为成本法核算。现根据本单位历年来对外投资实
12、际情况，认为对外投6资应视投资情况不同可分为：即若所投资金占被投资单位资本 50%以上，拥有控股权时，可参照企业会计制度按权益法进行核算；若所投资金占被投资单位资本 50%以下，不拥有控股权时，可参照企业会计制度按成本法进行核算。其次，事业单位对外投资时要作两笔分录：借：对外投资贷：银行存款同时，借：事业基金- 一般基金贷：事业基金-投资基金此种处理方法是考虑到事业单位只能用事业收入节余和经营收入节余形成的“事业基金一般基金”进行对外投资，按事业单位会计准则 规定，事业单位的对外投资属于将非经营性资产转作经营性资产的投资，不能把财政补助收入，上级补助收入和维持事业正常发展，保证事业计划完成的各
13、项资金转作对外投资。而财政补助收入结存只能结转到下年继续使用，不能进行对外投资。但现在随着财政拨款改革的不断深入，财政拨款自 2001 年起推行部门预算，且自 2002 年起财政拨款直接拨入基层预算单位帐户，拨款数额随着财政收入的不断增长而同步增长.另外,本单位的各种事业收入也增长迅猛.一项事业支出中已不能细分出财政拨款占多少,本单位事业收入来弥补多少,虽然年度决算报告财政也要求基层预算单位编制财政拨款收支决算表,但已无实际意义.同理,事业单位的对外投资也没有必要区分资金的来源,帐务处理也没有必要这么繁琐.只要按投资时价值分二级或三级明细科目进行核算即可.四关于固定资产的核算固定资产是指使用年
14、限在一年以上，单位价值在规定的标准以上，以及单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资，并在使用过程中保持原来物质形态的资产.包括房屋和建筑物,专用设备,一般设备,文物和陈列品,图书,其他固定资产等.其价值是随着固定资产的磨损逐渐地转移,这部分转移的固定资产价值,即固定资产折旧.7按照规定，事业单位固定资产的单位价值标准有所提高.一般设备的单位价值由原来地 200 元提高到 500 元,专用设备的单位价值由原来的 500 元提高到 800 元.单位价值虽未达到规定标准,但耐用时间在一年以上的大批同类物资按照规定也列入固定资产管理和核算.事业单位以固定资产和固定基金同时反映固定
15、资产价值,且固定资产帐面数额与固定基金帐面数额一致.但是,当企业购入旧固定资产时,固定资产反映其原值,而固定基金科目反映其净值;融资租入固定资产时,固定资产科目反映其原值,而固定基金科目随着已付款项增加而增加，这都使得固定资产价值不能准确反映其净值,从而导致资产和净资产虚增.其次,事业单位不按照固定资产原值和使用年限计提折旧,而是按收入的一定比例提取修购基金,作为净资产的一部分.这种做法有两大缺陷:其一,固定资产的折旧数得不到反映,也就不能根据经营的需要科学地得出应补充的固定资产数;其二，折旧数不能在资产负债表中得以体现，使固定资产帐面价值不能准确反映其净值，事业收入，经营手的成本核算不能完整
16、反映，从而导致资产和净资产虚增.固定资产中应包含一个非常重要的概念，即折旧。它是固定资产的备抵科目，但 1998 年的事业单位会计准则 中没有提及这一概念，所以也没有相应折旧这一科目的核算规定。目前各事业单位的由于基本上都有经营收入的存在，固定资产都需进行折旧的核算，核算基本上是参照企业会计准则的某些近似方面来处理。但企业会计准则中固定资产的核算无论定义还是增减，清理都和事业单位的会计处理方式大相庭径。所以，事业单位的固定资产折旧，本人认为应增加“折旧”及“事业基金- 修购基金 ”这一科目且进行如下会计处理： 例：2003 年 4 月购入学生实习用四色机一台价值 220 万，运费及安装费 20
17、万元。（1） 2003 年 4 月份购入时：借：设备购置费 2400000贷： 银行存款 2400000同时借：固定资产 24000008贷：固定基金 2400000（2） 2003 年 5 月份计提折旧：借：公用支出其他（折旧） 20000贷：累计折旧 20000同时借：固定基金 20000贷：事业基金修购基金 20000五关于事业基金的核算问题事业基金是指事业单位拥有的非限定用途的净资产。主要包括滚存节余的资金等。事业基金按当期实际发生额记帐。本科目应按核算业务内容下设“一般基金”和“投资基金”两个明细科目。按现行的事业单位会计准则 规定，事业单位发生的上一年度支出，直接通过借记“事业基金
18、”这一科目核算。但这一规定欠妥。按理，发生的以前年度损益调整，应当调整本年的结余，否则这一费用支出会影响到应缴税金的正确计算。建议在支出项目下设置“以前年度结余调整”科目。发生该类事项时,借或贷“以前年度结余调整”科目,贷或借有关科目;结转时借或贷“经营结余或事业结余”科目,贷或借“以前年度结余调整”科目.这样便于正确计算应缴所得税科目.六. 关于所得税的核算问题.财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了全面，真实，完整地反映企业的财务状况，经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为会计报表的使用者提供有用的财务信息资料，为投资者，债券人等进行决策提供可靠的依据。所得税是以课税为目的，对企业的
19、经营所得以及其他所得进行征税。为了加强对事业单位，社会团体和民办非企业单位企业所得税的征收管理，国家税务总局 1999 年第 65 号文，根据中华人民共和国企业所得税暂行条例 ， 中华人民共和国企业所得暂行条例税实施细则 ，以及财政部，国家税务总局关于事业单位社会团体征收所得税有关问题的通知 等有关法规的规定，总局制定了事业单位，社会团体，民办非事业单位企业所得税征收管理办法 。9根据中华人民共和国企业所得税暂行条例 及其实施细则和有关税收规定，事业单位，社会团体和民办非企业单位取得的生产，经营所得和其他所得，应当交纳企业所得税。应纳税的事业单位，社会团体，非企业单位以及民办非企业单位以实行独
20、立经济核算的单位为纳税人。现行规定事业单位应交所得税作为结余分配的一个项目,即借记“结余分配应交所得税”科目.但按现行所得税法,所得税应是事业单位的一项税费支出,不是结余分配.可比照企业会计制度,增设“所得税”科目。计算应交所得税时，借记“所得税”科目，贷记“应交税金”科目，期末结转时，借记“经营结余或事业结余”科目，贷记“所得税”科目。七. 关于资产负债表结构问题.会计报表是综合反映企业一定时期财务状况和经营成果的书面文件.会计报表是会计核算过程中最后提出的结果,也是会计核算的总结.编制报表的目的是为会计报表的使用者提供其在经济决策中的信息,包括企业的财务状况,经营业绩和财务状况变动的资料.
21、按照会计报表反映的内容,可以分为动态会计报表和静态会计报表.动态会计报表是反映一定时期内资金耗费和资金收回的报表,静态报表是综合反映资产,负债和所有者权益的会计报表.资产负债表是属于静态报表,它是反映一定日期企业资产总额和权益总额,从企业资产总量方面反映企业的财务状况,从而反映企业资产的变现能力和偿债能力.企业单位的资产负债表严格按照会计恒等式 资产=负债+所有者权益 编制,并且报表是根据科目余额分析填列而成的;事业单位的资产负债表是一张包含资产,负债,净资产,收入,支出五大要素的报表,只是一张科目汇总表.事业单位的资产负债表这种结构不太合理,因为资产负债表是静态报表,反映的是某一时点的财务状
22、况,是静态指标;而收支类项目是反映一定时期内收支情况,是动态指标.两者不能简单相加.事业单位资产负债表应按照会计恒等式 资产=负债+所有者权益的平衡原理进行设计,取消收入类和支出类项目,以使该表能真正反映特定试点事业单位的财务状况.八 事业单位会计准则和企业单位会计准则合二为一的可能性1事业单位经济业务与企业单位的经济业务有相同之处。企业经营目的在于获得经济效益。但是，在现今社会，企业也必须追求一定的社会效益，关于10企业经营的社会道德问题，在本文不再讨论。西方国家很多企业已经把这个因素作为评价一个企业价值的应该考虑的因素，在我们社会主义国家就更应如此。企业为了开发一项新产品，进行科研活动；企
23、业为了方便职工，出资兴办职工学校：企业参与大型公益事业等等，都是企业从事事业活动的例子。另一方面事业单位普遍存在着投资兴办企业的现象。即便不兴办企业，事业单位也应该通过对所占有的国有资产的合理使用，以达到最高的效益。如何衡量一个事业单位的资金使用效果，通常也需要进行特定经济指标的测算。现在的趋势是，国家对事业单位的直接拨款占事业单位总收入的比例越来越小，这就迫使事业单位从事一些经营活动，以保证运作畅通。事实上，事业单位从事一些风险小的经营活动，是提高国有资金使用效率的一种有效手段。对于解放人们的思想，也有一定的作用。97 年财政部进行了事业单位财务制度改革，相应进行了会计制度的改革，改革的总思
24、想也是让事业单位更好的适应市场经济发展的要求，提高事业单位收入的使用效率。从上述分析可以看出，现代企业与事业单位之间共性大于个性，企业单位和事业单位业务的交叉使得二者使用同一种会计准则进行核算成为一种可能。2、会计准则理论的框架结构对企业单位和事业单位都有一定的指导意义。就会计假设来看，企业会计准则虽未采用会计假设的形式，但是实质上在整体中都是基于四项基本假设的。而事业单位会计制度明确规定四项基本假设，只将持续经营改为持续运作，其它三项假设是一样的；就会计原则来看，企业会计准则中会计核算的十二项基本原则与事业单位会计制度中的基本原则也是大同小异：就是会计要素的定义，也有相通之处。最大的不同在于
25、企业单位采用权责发生制，而事业单位采用收付实现制。事实上，事业单位采用权责发生制可能更好的地反映其资金使用情况。3、现行会计法规模式为企业会计准则和事业会计准则的全并提供了条件97 年我国预算会计改革，实行分类的准则与制度相结合的总体改革模式，即不制定统一的预算会计基本准则，仅事业单位制定会计准则，行政单位和财政会计实施会计制度.其基于的理由也是:事业单位会计形式多种多样,而且逐步向企业会计靠拢,所以要单独制定会计准则,再用准则统驭各行业的会计制度.在这点认识上,正与我们的要将企业会计准则和事业单位会计准则合二为一思想不11谋而合.4.合并后会计准则模式就我国目前而言,会计的法规体系存在会计准
26、则和会计制度并存的现象，会计准则又分为企业会计准则和事业单位会计准则，在准则下面有会计制度作为具体的规范；而对于有关政府会计（行政单位会计和财政会计）则只有会计制度来规范。这样做的原因在于，政府会计具有很强的统一性和强制性，出于时间等方面的原因，暂时不制定政府会计准则。而制定两套会计准则，一套用于企业会计和非盈利组织会计，另一套用于政府会计。根据我国目前所具备的条件，还不能一下达到这个目标，必须在企业会计准则和事业单位会计准则都较完备，并且会计准则和会计制度关系理顺的情况下，逐步进行合并。以上可以看出,现行事业单位的会计制度主要适用于计划经济体制下,资金由国家全额调度的情况.随着经济体制改革的进程加快,预算外资金在事业单位所占的份额越来越大,一个事业单位运营情况的好坏,能否吸引优秀人才,更好的发挥其社会效益,单靠国家拨款是不能满足其全部需要的,这就要求事业单位也要追求一定经济效益,相应的事业单位会计核算不能仅仅反映收支情况.所以 1998 年财政部颁布的这种以计划经济为基础的事业单位会计规定存在着不可克服的缺陷.各单位在具体执行时,难免遇到许多困惑.本单位也是如此。所以要具体情况具体分析，逐步探索出一套真正适合事业单位财务运作的会计制度。2006 年 4 月主要参考资料：1 事业单位会计制度 2 企业会计制度 3新预算会计制度知识问答
