1、2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）第九章 金融工具会计【本章考点清单】序号 考点 考频 考试年份1 金融工具分类和重分类、后续计量和减值 2017、20142 金融负债区与权益工具的区分 2017、20153 金融资产转移能否应终止确认金融资产 20144 套期保值的原则、方式和会计处理 2017、2016、20155 股权激励特征及使用范围、计划的拟定和实施、股份支付的会计处理 2017、2014、2013【考点一】金融资产的分类和重分类 企业除非在某金融资产初始确认时就将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，否则，根据该管理金融资产的业务模式和金融资
2、产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 ；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产的重分类，主要是因为企业改变其管理金融资产的业务模式所导致的非衍生债权资产的重分类。企业对金融资产进行重分类的，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。（一）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之间重分类： 重分类为应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值
3、之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量 重分类为 应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量 （二）以摊余成本计量的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类： 重分类为 应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益 重分类为 应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额，如以摊余成本计量的金融资产为债权投资，应根据该金融资
4、产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后，按照以摊余成本计量的金融资产的相关规定进行后续计量 （三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类： 重分类为应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益重分类应当继续以公允价值计量该金融资产，并根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。其后，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的相2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）为 关规定进行后续计量，并将重分类日视为初始确认日 【考点二】
5、金融资产和金融负债的确认与计量原则（一）金融资产和金融负债的确认初始确认 当企业成为金融工具合同的一方时，就应当确认一项金融资产或金融负债。对于发行权益工具的交易，在初始确认该交易时，发行方确认一项权益工具。 终止确认 金融资产或金融负债终止确认，就是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。 （二）金融资产和金融负债的计量 初始计量企业初始确认金融资产或金融负债时，按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用计入初始确认金额。 后续计量第一，对于金融资产，应当按不
6、同类别分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。第二，对于金融负债，在初始确认后，也应当按不同类别，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。第三，金融资产或金融负债被指定为被套期项目的，应当根据套期会计准则规定进行后续计量。 【考点三】以摊余成本计量的金融资产的计量按公允价值进行初始计量，相关交易费用计入初始确认金额。实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。 借：债权投资成本（面值） 利息调整（差额，或贷记）应收利息/债权投资应计利息贷：银行存款等 初始计量
7、【提示】“交易费用”包括手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括与交易不直接相关的费用。 企业应当采用实际利率法，按摊余成本对该类金融资产进行后续计量。企业按照摊余成本和实际利率计算确认的利息收入，计入投资收益。借：应收利息/债权投资应计利息（债券面值票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）债权投资利息调整（差额，或借记）后续计量 【处置时】借：银行存款（实际收到的金额）债权投资减值准备（余额结平）贷：债权投资（余额结平）投资收益（差额，或借记）【考点四】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的计量（一）按业务模式和现金流量特征划分为该类金融资产 取 企业应按其面值，借记
8、“其他债权投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）得时 息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资利息调整”科目 （1）如为分期付息、一次还本的金融工具投资，企业在期末应按面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按其摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“其他债权投资利息调整”科目。（2）如为一次还本付息的金融工具投资，则应在计息时将票面利息记入“其他债权投资应计利息”科目 持有期间 同时，应将减值损失
9、或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益，借记“其他债权投资公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目，或编制相反分录。减值损失或利得和汇兑差额应当计入当期损益处置时 应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他债权投资”科目，差额记入“投资收益”科目，同时，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目 （二）指定为该类金融资产（非交易性权益工具投资） 取得时 应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支
10、付的金额，贷记“银行存款”等科目 持有期间 投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。资产负债表日，按该类金融资产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“其他权益工具投资公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益”科目；反之，则编制相反分录。不计提损失准备，汇兑差额计入其他综合收益处置时 应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他权益工具投资”科目，差额计入留存收益。同时，应将原计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出，计入留存收益【考点五】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值进行初始
11、计量，相关交易费用计入投资收益，购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利计入应收款项初始计量借：交易性金融资产成本应收股利（应收利息）投资收益贷：银行存款持有期间被投资单位宣告发放现金股利（或确认利息）时，应按享有的金额确认投资收益：借：应收股利（应收利息）贷：投资收益 后续计量 资产负债表日按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入公允价值变动损益：借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益或做相反的分录处置时 处置该类金融资产时，其公允价值与账面价值之间的差额应确认为投资收益，同时，将持有期间累计确认的公允价值变动损益转入投资收益： 2018 年高级
12、会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）借：银行存款公允价值变动损益（或贷记）贷：交易性金融资产成本公允价值变动（或借记）投资收益（或借记） 【考点六】金融负债的计量初始计量 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应按公允价值作为初始确认金额，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融负债，应按“公允价值相关交易费用”作为初始确认金额初始确认后，企业应当对不同类别的金融负债，分别以摊余成本计量或以公允价值计量且将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）（1）以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益
13、后续计量 （2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益特别说明将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益。如果这样处理会造成或扩大损益中的会计错配，则此种情况下的公允价值变动金额也应计入当期损益（公允价值变动损益）。因自身信用风险变动以外的原因引起的公允价值变动，则一定是计入当期损益（公允价值变动损益）。上述处理中所产生的其他综合收益应在金融负债终止确认时转入留存收益【考点七】金融资产减值（一）金融
14、资产减值范围（1）以摊余成本计量的金融资产。（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。但将其他企业的权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不能计提减值准备。（3）租赁应收款。（4）合同资产。（5）贷款承诺。但分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外。（6）财务担保合同。 企业应当以预期信用损失为基础对相关金融工具进行减值会计处理并确认损失准备。预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失是全部现金短缺的现值。计量基础 信用损失合同应收的所有合同现金流量按原实际利率折现后的现值预期收取的所有现金流量按原
15、实际利率折现后的现值（二）金融资产减值损失的确认 方法包括：特定方法 针对购买或源生的已发生信用减值的金融资产；简化方法 针对应收款项、合同资产和租赁应收款；一般方法 针对除上述两种情形之外的金融资产。2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）一般方法企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加 企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事
16、件而导致的预期信用损失。由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加 企业应当按照相当于该金融工具未来 12 个月内预期信用损失的金额计量其损失准备。未来 12 个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后 12 个月内（若金融工具的预计存续期少于 12 个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。 企业在评估信用风险是否已
17、显著增加时 应当考虑的是金融工具预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。也就是说，企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险来进行判断。这里所说的违约风险的变化，是指其相对变化，而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日，对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产，初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。 特定方法对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。 在每个资产负债表日，企业应当将整个存
18、续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。 【考点八】金融负债和权益工具的区分企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。金融负债金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义
19、务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。（一）金融负债和权益工具区分的总体要求定义权益工具权益工具，同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进
20、行结2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。（二）或有结算条款对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性；（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算；（3）特殊
21、金融工具中分类为权益工具的可回售工具。（三）发行金融工具的重分类 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。（1）发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。（2）发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。（四）相关会计处理基本原则 对于归类为权益工具的金融工具，
22、无论其名称中是否包含”债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“ 股 ”,其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除【考点九】金融资产转移的确认1企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。符合终止确认条件2企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几
23、乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制。1.企业以不附追索权方式出售金融资产；2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购； 符合终止确认的情形已将所有风险报酬转移3.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。（或重大价外看涨期权） 1企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制。不符合终止确认的条件2企业未将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转
24、移给转入方的，不应当终止确认该金融资产。不符合终止 未将所有风险 1.企业采用附追索权方式出售金融资产；2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报回购；3.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权； 4.企业将信贷资产或应收款项整体转移，同时，保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿； 5.企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方； 确认的情形 和报酬转移6.融券业务。证券公
25、司将自身持有的证券借给客户。【考点十】金融资产转移的计量整体转移损益因转移收到的对价原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额所转移金融资产的账面价值；整体转移 因转移收到的对价 因转移交易收到的价款新获得金融资产的公允价值 因转移获得服务资产的价值 新承担金融负债的公允价值 因转移承担的服务负债的公允价值；符合终止确认条件时的计量部分转移应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并计算损益。转移时处理企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融
26、资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。 不符合终止确认时计量后续计量时在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，会发生会计的不匹配。 【考点十一】套期保值的原则和方式1 种类相同或相关原则 2 数量相等或相当原则 3 交易方向相反原则 原则 4 月份相同或相近原则 买入套期保值 为了回避价格上涨的风险 方式 卖出套期保值 为了回避价格下跌的风险 【考点十二】套期保值的分类及其判断公允价值套期 是指对已
27、确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。现金流量套期 是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易有关的某类特定风险且将影响企业的损益。境外经营净投资套期 是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）提示：（1）公允价值套期影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。（2）对确定承诺的外汇风险进行套期
28、，既可以划分为公允价值套期，又可以划分为现金流量套期。【考点十三】公允价值套期的确认和计量满足运用套期会计方法条件的公允价值套期应按下列规定处理： 套期工具产生的利得或损失一般应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。 被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。如果被套期项目为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。 【提示】
29、被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。 被套期项目为以摊余成本计量的金融工具（或其组成部分）的，企业对被套期项目账面价值所作的调整应当按照开始摊销日重新计算的实际利率进行摊销，并计入当期损益。该摊销可以自调整日开始，但不应当晚于对被套期项目终止进行套期利得和损失调整的时点。 被套期项目为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部
30、分）（非交易性权益工具投资除外）的，企业应当按照与上述相同的方式对累计已确认的套期利得或损失进行摊销，并计入当期损益，但不调整金融资产（或其组成部分）的账面价值。【考点十四】现金流量套期的确认和计量套期工具所产生的利得或损失的处理 对于满足运用套期会计方法条件的现金流量套期，企业应当区分套期工具所产生的利得或损失中属于套期有效的部分和属于套期无效的部分。对于套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，企业应当将其作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。 【提示】现金流量套期储备的金额，等于下列两项的绝对额中的较低者：a.套期工具自套期开始的累计利得或损失；b.被套期项目自套期开始的预计未
31、来现金流量现值的累计变动额。每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。对于套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益。现金流量套期储备的处理 a.被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。 b.对于其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。c
32、.如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。【考点十五】境外经营净投资套期的确认和计量2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理： 套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分，应当计入其他综合收益。全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。 套期工具形成的利得或损失中
33、属于套期无效的部分，应当计入当期损益。 【考点十六】股权激励方式、适用范围和实施条件 1 股票期权 适合处于成长初期或扩张期的企业 2 限制性股票 成熟型企业或者对资金投入要求不是非常高的企业 以权益结算的股份支付3 股票增值权 适用于现金流充裕且发展稳定的公司 4 虚拟股票 适用范围广，有些非上市公司也可以选择 以现金结算的股份支付股权激励方式 5 业绩股票 适合于业绩稳定并持续增长、现金流充裕的企业 上市公司对于上市公司，存在下列情形之一的，不得实行股权激励计划：（1）最近一个会计年度财务会计报告被注册会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计报告；【提示】审计报告可分为：无保留意见审计报告
34、；保留意见审计报告；否定意见审计报告；无法表示意见审计报告。（2）最近一个会计年度财务报告内部控制被注册会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计报告；（3）上市后最近 36 个月内出现过未按法律法规、公司章程、公开承诺进行利润分配的情形；（4）法律法规规定不得实行股权激励的；（5）中国证监会认定的其他情形。【考点十七】股权激励对象的确定包括激励对象可以包括上市公司的董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员，以及公司认为应当激励的对公司经营业绩和未来发展有直接影响的其他员工。在境内工作的外籍员工任职上市公司董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。高级管理人员
35、是指对公司决策、经营、管理负有领导职责的人员，包括经理、副经理、财务负责人（或其他履行上述职责的人员）、董事会秘书和公司章程规定的其他人员。不包括不应包括独立董事和监事。单独或合计持有上市公司 5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女，不得成为激励对象。下列人员也不得成为激励对象：（1）最近12 个月内被证券交易所认定为不适当人选；（2）最近 12 个月内被中国证监会及其派出机构认定为不适当人选；（3）最近 12 个月内因重大违法违规行为被中国证监会及其派出机构行政处罚或者采取市场禁入措施；（4）具有公司法规定的不得担任公司董事、高级管理人员情形的；（5）法律法规规定不得参与上市公司
36、股权激励的；（6）中国证监会认定的其他情形。【考点十八】标的股票来源和数量上市公司主要采用发行股份和回购股份两种方式解决股权激励股票的来源。上市公司可以回购不超过公司已发行股份总额的 5%用于奖励公司员工。标的股票来源国有控股上市公司实施股权激励的标的股票来源，可以根据本公司的实际情况，通过向激励对象发行股份、回购本公司在外发行的股份以及法律法规允许的其他方式确定，不得是由单一国有股股东支付或擅自无偿量化国有股权。2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）标的股票数量（1）对于上市公司，全部在有效期内的股权激励计划所涉及的标的股权总量累计不得超过股本总额的 10%。非经股东大会特别
37、决议批准，任何一名激励对象通过全部在有效期内的股权激励计划获授的本公司股票，累计不得超过公司股本总额的 1%。【提示】这里的股本总额是指股东大会批准最近一次股权激励计划时公司已经发行的股本总额。（2）国有控股上市公司，除应遵循一般上市公司规定外，首次授权授予数量应控制在上市公司发行总股本的 1%以内。国有控股境内上市公司任何一名激励对象通过全部有效的股权奖励计划获授的本公司股权，累计不得超过公司股本总额的 1%，经股东大会特别决议批准的除外；国有控股境外上市公司在股权激励计划有效期内任何 12 个月期间授予任一人员的股权（包括已行使和未行使的股权）超过上市公司发行总股本的 1%的，上市公司不再
38、授予其股权。（3）对于国有控股境内上市公司的高管人员，股权授予的具体数量应从严把握。在股权激励计划有效期内，实施股权激励的高管人员预期中长期激励收入应控制在薪酬总水平的 30%以内。对于国有控股境外上市公司这个限制比例为 40%。【考点十九】激励计划的时间要素股权激励计划的有效期上市公司的股权激励计划的有效期从首次授予日起不得超过 10 年。上市公司在推出股权激励计划时，可以设置预留权益，预留比例不得超过本次股权激励计划拟授予权益数量的 20% 。上市公司应当在股权激励计划经股东大会审议通过后 12 个月内明确预留权益的授予对象；超过 12 个月未明确激励对象的，预留权益失效。相关法律、行政法
39、规、部门规章对上市公司董事、高级管理人员买卖本公司股票的期间有限制的，上市公司不得在相关限制期间向激励对象授出限制性股票，激励对象也不得行使权益。上市公司启动及实施增发新股、并购重组、资产注入、发行可转债、发行公司债券等重大事项期间，可以实行股权激励计划。 股票期权行权时间限制采用股票期权激励方式的，行权限制期为股权自授予日（授权日）至可行权日止的期限（即等待期）。行权限制期原则上不得少于两年，在限制期内不可以行权。行权有效期为股权生效日至股权失效日止的期限，由上市公司根据实际确定，但不得低于三年。其他时间要求限制性股票授予日与首次解除限售日之间的间隔不得少于 12 个月。在限制性股票有效期内
40、，上市公司应当规定分期解除限售，每期时限不得少于 12 个月，各期解除限售的比例不得超过激励对象获授限制性股票总额的 50% 。 股票期权授权日与获授股票期权首次可行权日之间的间隔不得少于 12 个月。在股票期权有效期内，上市公司应当规定激励对象分期行权，每期时限不得少于 12 个月，后一行权期的起算日不得早于前一行权期的届满日。每期可行权的股票期权比例不得超过激励对象获授股票期权总额的 50%。股票期权各行权期结束后，激励对象未行权的当期股票期权应当终止行权，上市公司应当及时注销。【考点二十】股权授予价格的确定股权授予价格确定上市公司在授予激励对象限制性股票时，应当确定授予价格或授予价格的确
41、定方法。授予价格不得低于股票票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：（1）股权激励计划草案公布前 1 个交易日的公司股票交易均价的 50%；（2）股权激励计划草案公布前 20 个交易日、60 个交易日或者 120 个交易日的公司股票交易均价之一的 50%。 上市公司在授予激励对象股票期权时，应当确定行权价格或者行权价格的确定方法。行权价格不得低于股票票面金额，且原则上不得低于下列价格较高者：（1）股权激2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）励计划草案公布前 1 个交易日的公司股票交易均价；（2）股权激励计划草案公布前20 个交易日、60 个交易日或者 120 个交易日的公司股
42、票交易均价之一。【考点二十一】股份支付确认和计量原则没等待期对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。 权益结算的股份支付换取职工服务 有等待期企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。 没等待期对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个
43、资产负债表日和结算日对负债的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益。现金结算的股份支付 有等待期企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值进行重新计量，并将其变动计入损益。【考点二十二】可行权条件的修改、取消或结算增加授予权益工具公允价值企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。增加授予权益工具的数量企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。有利于职工的修改修改可行权条件 企业处理时应当考虑修改
44、后的可行权条件。减少授予权益工具公允价值应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。减少授予权益工具的数量应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。不利于职工的修改修改可行权条件 企业在处理时不应考虑修改后的可行权条件取消或结算（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。（3）如果向职工授予新的权益工具，用于替代原权益工具的，企业应以与原权益工具条款和条件修改相同的方式进行处理；未认定为替代权益工具的，作
45、为新授予的股份支付处理。 【考点二十三】回购股份进行职工期权激励企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付。回购时 应按回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。 2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）行权时 企业应转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时按照差额调整资本公积（股本溢价）。 【考点二十四】集团股份支付的处理（一）结算企业以本身权益工具结算，接受服务的企业没有结算义务，结算企业是接受服务企
46、业的投资者。 结算企业（权益结算） 接受服务企业（权益结算）借：长期股权投资贷：资本公积借：管理费用等贷：资本公积（合并报表：抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积） 借：资本公积（子公司）贷：长期股权投资（母公司）（二）结算企业以接受服务企业的权益工具结算，接受服务企业没有结算义务，结算企业是接受服务企业投资者。结算企业（现金结算） 接受服务企业（权益结算）借：长期股权投资贷：应付职工薪酬借：管理费用等贷：资本公积（合并报表：抵销母公司长期股权投资和子公司资本公积） 借：资本公积（子公司）管理费用等（或贷方）贷：长期股权投资（母公司）（三）接受服务企业具有结算义务，授予的是集团内其他企业的权
47、益工具，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。（四）接受服务企业具有结算义务，授予本企业职工的是其本身权益工具，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。【本章经典案例分析题】【案例分析题一】（2017 年考题节选）甲公司为一家在上海证券交易所上市的企业，主要从事电网调度、变电站、工业控制等自动化产品的研发、生产与销售。2016 年，甲公司发生的部分业务相关资料如下：（1）2016 年 10 月 10 日，甲公司经批准发行优先股，约定每年按 6%的股息率支付股息（股息实行累积制，且须支付）；该优先股 15 年后将被强制赎回。据此，甲公司将该优先股作为权益工具进行会计处理。（2）
48、2016 年 10 月 20 日，甲公司综合考虑相关因素后，判断其生产产品所需的某原材料的市场价格将在较长的时期内持续上涨。甲公司决定对预定 3 个月后需购入的该原材料采用买入套期保值方式进行套期保值，并与有关方签订了相关协议。甲公司开展的该套期保值业务符合企业会计准则第24 号套期保值有关套期保值会计方法的运用条件。据此，甲公司将该套期保值业务划分为现金流量套期进行会计处理。（3）2015 年 1 月 1 日，甲公司对 50 名高级管理人员和核心技术人员授予股票期权，授予对象自2015 年 1 月 1 日起在公司连续服务满 3 年，即可按约定价格购买公司股票。2015 年末，甲公司以对可行权
49、股票期权数量的最佳估计为基础，按该股票期权在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用。2016 年 12 月 21 日，甲公司公告，综合考虑市场环境因素变化和公司激励政策调整等因素，遵循法定程序，决定取消原股权激励计划。据此，甲公司在 2016 年末，不再将当期取得的与该股权激励2018 年高级会计师考试辅导 高级会计实务（第九章）计划有关的服务计入相关资产成本或当期费用，并将 2015 年已计入相关资产成本或当期费用的有关服务予以调整。假定不考虑其他因素。要求：1.逐项判断资料（1）至（2）中甲公司所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。2.根据资料（3），判断甲公司 2016 年所作的会计处理是否正确；如不正确，指出正确的会计处理。正确答案1.资料（1）会计处理不正确。正确的会计处理：甲公司应将该优先股作为金融负债进行会计处理。资料（2）会计处理正确。2.会计处理不正确。正确的会计处理：甲公司应将股权激励的取消作为加速行权处理，立即确认
