1、1,第二章 债务重组会计,案例导入： 据统计，2007年中报中115家上市公司取得了债务重组收益，平均增加当期利润135万元人民币，实际上这些上市公司平均有23.9%的当期税前利润来自债务重组收益，其中ST公司有43家；有66家上市公司的债务重组收益在50万元人民币以上，ST公司有33家；债务重组收益前二十大公司中ST公司有14家；债务重组收益过亿的三家公司均是ST公司。这表明ST公司普遍采用债务重组作为改善当期业绩的手段。,2,第二章 债务重组会计 (参见新准则第12号债务重组) 第一节 债务重组概述 一、债务重组的概念：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协
2、议或者法院的裁定作出让步的事项。 二、债务重组的基本特征： 1、债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境、或者其它原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 2、债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。,3,债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。 （注：债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响） 三、债务重组的方式： （一）以资产清偿债务； （二）将债务转为资本； （三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息，降低债务人应付债务的
3、利率等；（四）组合重组方式以上三种方式的组合等。,4,【多选题】2009年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免2万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为90万元的固定资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息,5,第二节 债务重组的会计处理 一、增设明细科目 二、以（低于债务账面价值的）现
4、金清偿债务的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。 重组债务的账面价值，一般是指债务的面值或本金、原值；如有利息的，还应加上应计未付的利息。,6,B、我国规定：债权人的会计处理， 应将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）； 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入当期损益（营业外支出债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,7,例2-1 ： 资料甲企业20
5、10年4月1日向乙企业赊购一批原材料，价格为3 000 000元，增值税为510 000元，贷款及税款原定2个月后付清。因甲企业出现严重的资金周转困难，无法按照合同如期足额偿还债务，双方于2010年7月10日签订债务重组协议，乙企业同意甲企业以在5日内支付3 200 000元现金的方式了结此项债务。甲企业2010年7月14日用转账支票支付了3 200 000元给企业。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。 思考假如乙企业已于2010年6月30日为该项应收账款计提了300 000元的坏账准备，怎么做账？,8,练习 ：资料 2005年1月日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为
6、100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组乙公司以现金60万元清偿甲公司全部债务，甲公司已收到款项存入银行。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。,9,解 A、债务人乙公司的会计分录： 借：应付账款甲公司 100万 贷：银行存款 60万 营业外收入债务重组利得40万（100万 60万） B、债权人甲公司的会计分录： 借：银行存款 60万 坏账准备 10万 营业外支出债务重组损失 30万（100万10万 60万） 贷：应收账款乙公司 10
7、0万,10,假定甲公司为该应收款计提坏账准备为50万元。则 解 A、债务人乙公司的会计分录同前。 B、债权人甲公司的会计分录如下： 借：银行存款 60万 坏账准备 50万 贷：应收账款乙公司 100万 资产减值损失 10万（100万50万 60万，即冲减后减值准备仍有余额）,11,三、以非现金资产清偿债务的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 1、应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值之间的差额,计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。 债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： （1）非现金资产属于金融资产，且该金融资产存在
8、活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；,12,该金融资产不存在活跃市场的，应当采用企业会计准则第22号金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。 （2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值； 该非现金资产不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值； 在以上两种情况下仍不能确定该非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。,13,2、转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益分别不同情况进行处
9、理： （1） 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （2） 抵债资产为固定资产、无形资产的，分别视同固定资产、无形资产处理，其公允价值与账面价值及清理费用等的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3） 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值及直接相关费用的差额，计入投资损益。,14,B、我国规定：债权人的会计处理， 1、应当对接受的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产按其公允价值入账。 2、重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）； 债权人已对
10、重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,15,例2-2 ：以存货抵债 资料 甲企业2010年4月1日向乙企业购入一批原材料，价格为6 000 000元，增值税为1 020 000元，货款及税款共7 020 000元，原定3个月后付清。因甲企业出现严重的财务困难，无法按合同规定如期足额偿还债务，双方于2010年7月29日签订债务重组协议，协议规定，甲企业以其所生产的一批A商品偿还此项债务。该批商品的账面价值为4 500 000元，市价为5
11、000 000元，增值税税率为17%。甲企业2010年7月30日支付2 000元的运费将该批商品交付了乙企业，乙企业将其作为原材料核算。其他税费略。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。,16,例2-3 ：以固定资产抵债 资料 甲企业2010年4月1日向乙企业购入一批原材料，价格为6 000 000元，增值税为1 020 000元，货款及税款共7 020 000元，原定3个月后付清。因甲企业出现严重的财务困难，无法按合同规定如期足额偿还债务，双方于2010年7月29日签订债务重组协议，协议规定，甲企业以其一项固定资产抵偿该项债务，该项固定资产账面原值6 400 000元，累计
12、已提折旧为6 00 000元，经评估确认的净值为5 900 000元；甲企业支付2 000元的拆卸、运输费用，乙企业支付了3 000元的安装费用之后，将该设备作为固定资产交付使用。其他相关税费略。要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。,17,练习：甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于209年11月5日前支付该价款，但至209年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元
13、，适用的增值税率为17%，乙公司于209年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。根据以上资料做甲、乙公司相关会计分录。,18,甲公司的账务处理计算债务重组利得：450 000（360 000360 00017%）28 800（元）借：应付账款乙公司450 000贷：主营业务收入360 000应交税费应交增值税（销项税额）61 200营业外收入债务重组利得 28 800同时，借：主营业务成本315 000贷：库存商品315 000,19,重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18 800元（450 000
14、10 000360 000360 00017%），应作为债务重组损失。借：库存商品360 000应交税费应交增值税（进项税额）61 200坏账准备10 000营业外支出债务重组损失18 800贷：应收账款甲公司450 000,20,例2-4：乙公司于209年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500 000元，按购销合同约定，甲公司应于209年10月1日前支付价款。至209年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440 000元，公允价值为450 000元。乙公司为
15、该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的股票已于209年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。,21,（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得：500 000450 00050 000（元）转让股票收益：450 000440 00010 000（元）借：应付账款乙公司500 000贷：可供出售金融资产成本 440 000营业外收入债务重组利得50 000投资收益10 000,22,（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：500 000450 00025 00025 000（元）借：可供出售金融资产450 000坏账准
16、备25 000营业外支出债务重组损失25 000贷：应收账款甲公司 500 000,23,练习：甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款800万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项无形资产用于抵偿该债务。（1）乙公司库存商品的账面余额400万元，已计提存货跌价准备10万元，公允价值为500万元，增值税税率为17%；（2）无形资产的原值为100万元，已累计摊销20万元，公允价值为200万元，营业税为10万元。（3）甲公司为该项应收账款计提20万元坏账准备。 （4）交换前后不改变用途，假定不考虑其他相关税费。,24,乙公司（债务人）： 计算债务重组利得800（585
17、200）15（万元）计算无形资产的处置损益200（10020）10110（万元）借：应付账款800 累计摊销20贷：主营业务收入500应交税费应交增值税（销项税额）85无形资产100 应交税费应交营业税10 营业外收入处置非流动资产利得110债务重组利得15借：主营业务成本390存货跌价准备10贷：库存商品400,25,甲公司（债权人）：借：库存商品500 应交税费应交增值税（进项税额）85无形资产200 坏账准备20贷：应收账款 800 资产减值损失5,26,四、债务转为资本的会计处理 A、我国规定：债务人的会计处理， 1、应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)；
18、股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积（资本公积股本溢价或资本溢价）。 2、重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。 债务人发生的税费中，与股票发行直接相关的手续费等，作为抵减资本公积处理；其他税费如印花税等，直接计入当期损益。,27,B、我国规定：债权人的会计处理， 应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）。 债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有
19、损失的），计入营业外支出债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 债权人发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。,28,例2-5：资料 甲企业2009年4月30日因为向乙企业购入一批原材料（价格为1 000 000元，增值税为170 000元）而开出面值为1 170 000元的6个月期的商业汇票。至2009年11月30日，甲企业因连年亏损而陷入财务困难，无法支付这笔款项，双方签订了债务重组协议。协议规定，甲企业以180 000股普通股抵偿所欠乙企业的债务。甲企业的普通股面值为1元，每股市价为5元。双方办理完股票登记手续；乙
20、企业将其持有的该项股份作为长期股权投资核算。其他税费略。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。,29,选择题：2009年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2009年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2009年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供出售金融资产。对应收账款提取20万元坏账准备。A公司为取得股权发生相关交易费用10万元，B公司为发行股票而支付相关交易费用10万元。A公司因债务重组取得可供出售金融资产
21、入账价值为（）万元。A.2410 B.2400C.2500 D.2510,30,B公司因债务重组而产生的差额处理正确的是（）。A.资本公积股本溢价2 090万元；营业外收入债务重组利得100万元 B.资本公积股本溢价2 200万元 C.营业外收入2 200万元 D.资本公积股本溢价100万元；营业外收入债务重组利得2 100万元,31,作业：甲公司应付乙公司账款为120 000元，无力清偿债务，通过债务重组协议，债务人甲公司以普通股10 000股清偿债务，每股面值1元，股票每股公允价为10元。债权人乙公司取得的普通股作为长期股权投资核算。债权人没有计提坏账准备 。根据以上资料做甲、乙公司的会计
22、分录。,32,五、以修改其他债务条件方式清偿债务的会计处理 具体形式：降低本金、免除利息、降低利率、延长期限等。重要特点：重组后债务与债权依然存在。 A、我国规定：债务人的会计处理， 1、应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值的差额，计入当期损益（营业外收入债务重组利得）。,33,2、修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入债务重组
23、利得）。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。,34,或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项。当债务人承担的或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。,35,2、修改后的债务条款涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 或有应收金额，是
24、指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（注：或有应收金额属于或有资产。根据谨慎性原则，或有资产不予确认）,36,B、我国规定：债权人的会计处理， 1、应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出债务重组损失）。 债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。,37,例2-7：附有或有条件的债务重组 资
25、料 甲企业2009年4月30日因为向乙企业购入一批原材料（价格为1 000 000元，增值税为170 000元）而开出面值为1 170 000元的6个月期的商业汇票。至2009年11月30日，甲企业因连年亏损而陷入财务困难，无法支付这笔款项，双方签订了债务重组协议。协议规定，乙企业同意将甲企业的债务免除170 000元，剩余债务偿还日延期至2011年11月30日，并从债务重组日起以2%的利率（等于实际利率）按年支付利息。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。,38,思考： 假定重组协议规定：如果甲企业2010年盈利，则债务展期2年中的第2年甲企业需按5%的利率支付利息。甲企业
26、预计2010年很可能扭亏为盈。那么，甲乙企业分别怎样做账？,39,练习：乙银行209年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10 700 000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于209年12月31日到期的贷款，经双方协商，于210年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至211年12月31日，利率按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500 000元贷款减值准备。根据以上资料做
27、甲公司相关会计分录。,40,210年1月1日，计算债务重组利得：10 700 0008 000 0002 700 000（元）借：长期借款乙银行10 700 000 贷：长期借款债务重组乙 8 000 000营业外收入债务重组利得2 700 000210年12月31日，计提和支付利息借：财务费用400 000贷：应付利息乙银行400 000借：应付利息乙银行400 000贷：银行存款400 000,41,211年12月31日，偿还本金及最后一年利息借：财务费用400 000贷：应付利息乙银行400 000借：长期借款债务重组乙8 000 000应付利息乙银行400 000贷：银行存款 8 40
28、0 000,42,下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益,43,五、以混合重组方式清偿债务的会计处理,指以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件方式组合进行债务重组。处理思路：先考虑现金偿还债务的部分；其次考虑非现金资产还债；再次考虑债务转为资本；最后考虑修改其他债务条件。 以现金偿还一定是第一位要考虑的，修改其他债务条件部分是最后的，其他部分是中间的。,44,例2-8：
29、 资料甲企业应付乙企业的一批进货款2 340 000元，因甲企业发生财务困难，短期无法偿还。2010年2月31日，双方签订的债务重组协议规定：甲企业需在12月31日支付现金100 000元，转让一批账面价值为730 000元、公允价值为800 000元、增值税税率17%的自产商品，转让其对丙企业的账面价值为200 000元、公允价值为290 000元的长期股权投资，支付100 000股面值1元、市值为4元的甲企业普通股，剩余债务免除114 000元之后的余额，偿还日延至2011年12月31日，并从债务重组日起2%的利率（等于实际利率）按年支付利息。乙企业已为该项债权计提坏账准备54 000元。
30、其他相关税费略。 要求针对这一债务重组，分别为甲、乙两企业作出债务重组时的会计处理。,45,练习：209年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。至209年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。210年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元（未提取跌价准备），公允价值为300 000元，适用增值税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作
31、为原材料验收入库。（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至210年6月30日。根据以上资料做甲、乙公司相关会计分录。,46,（1）甲公司账务处理债务重组后债务的公允价值1 300 000300 000（117%）50 0005（140%） 699 00060%419 400（元）债务重组利得1 300 000351 000250 000419 400279 600（元）借：应付账款乙公司1 30
32、0 000贷：其他业务收入销售材料300 000应交税费应交增值税（销项税额）51 000股本50 000资本公积股本溢价200 000应付账款债务重组乙公司 419 400营业外收入债务重组利得279 600同时，借：其他业务成本销售材料280 000贷：原材料材料280 000,47,乙公司的账务处理债务重组损失1 300 000351 000250 000419 400 18 000261 600（元）借：原材料材料300 000应交税费应交增值税（进项税额）51 000长期股权投资甲公司250 000应收账款债务重组甲公司419 400坏账准备18 000营业外支出债务重组损失261
33、600贷：应收账款甲公司1 300 000,48,第三节 债务重组的披露 一、债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式。2、确认的债务重组利得总额。3、将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。4、或有应付金额。5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。,49,二、债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式。2、确认的债务重组损失总额。3、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。4、或有应收金额。5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债
34、权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。 课后作业：,50,“*ST金化”债务重组的案例分析,*ST金化全称是河北金牛化工股份有限公司 （原名沧州化学工业股份有限公司）， 是1994年3月成立的股份有限公司，主要经营化工原料、塑料制品、建筑材料等。 2007年5月8日，因2005年和2006年连续两年亏损，上海证券交易所对其股票交易实行退市风险警示特别处理。 2007年由于不能清偿到期债务，11月16日沧州市中级人民法院依法裁定公司进入破产重整程序，为了最大限度地保护债权人、职工、股东、申请人的合法权益，沧州市中级人民法院于2007年12月24日批准 沧州化学
35、工业股份有限公司重整计划草案，*ST金化进入为期3年的重整执行期。2007年报告期内，公司终因不能清偿到期债务进入了破产程序。 在公司进行破产重整期间公司进行了债务重组，按照会计准则的规定进行账务处理后， 取得债务重组收益1，986，540，423.46元，并全部计入当年的利润总额。,51,“*ST金化”债务重组的案例分析,2007年公司全年营业收入只有248，333，101.51元，而债务重组收益是营业收入的8倍。 全年 实现的利 润中有206.7%来自于债务重组收益，这部分利润既没有确实的现金流入，也不能向股东分配（公司未分配利润仍为负数）；所谓每股2.68元的收益，在扣除非经常性损益后，也仍然为负数。,
