1、我国会计国内协调程度的测定：以上市公司为例?我国会计国内协调程度的测定：以上市公司为例 魏明海 叶 衡 【摘 要】 会计协调不仅包括国际协调还包括国内协调，不仅强调准则上的形式协调更关注实务上的实质协调。本文选用 H 指数、C 指数、I 指数、非参数卡方检验和类别资料分析检验法，对我国上市公司 1994 年-27002 年的实质性会计国内协调程度进行了测定。结果表明，我国国内会计实质性协调程度越来越高。 【关键词】 会计协调 国内协调 实质性协调 一、研究背景及问题 随着会计准则及会计制度的出台和不断修订，会计协调成为会计改革的热点话题(冯淑萍，2004)。对于会计协调，大多数研究只局限于定性
2、分析而没有定量测定我国会计的协调程度，本文试图用 H 指数、C 指数、I 指数、非参数卡方检验和类别资料分析检验法，对我国上市公司 1994-2002 年的会计国内协调程度进行测定。 会计协调不仅包括国际协调还包括国内协调，不仅强调准则上的形式协调还更关注实务上的实质协调（魏明海，2003） 。我国分别在1992、 1998、2001 年对会计准则和会计制度进行了较大的改革并逐步向国际化迈进，但由于缺乏完善的市场经济环境，并受我国的股权结构、经济转轨、区域差异、行业界限等因素的制约，我国会计准则与会计实务现状相脱节的现象还比较严重。有研究结果表明：会计实务上的差异严重影响了会计协调（Chen,
3、Gul Su,1998 ； Chen,Sun Wang,2002） 。因而本文主要测定我国国内会计实务的协调程度。 本文对我国国内会计实务实质协调的测定，将用于回答四个方面的问题。 （1）在不同的会计准则和会计制度背景下，企业处理同一会计实务的会计方法是否有显著差异；（2）我国会计国内实质性协调程度的总体发展趋势；（ 3）我国企业对会计准则和会计制度的执行是否存在着时滞；（ 4）行业会计差异是否逐步得到改善。 二、研究方法设计 （一）研究对象即会计实务的选择 我们选择了我国 A 股上市公司的 12 项会计实务作为研究对象，它们分别是存货计价、存货核算、坏账、长期投资计价、长期投资收益确认、固定
4、资产计价、固定资产折旧、在建工程计价、无形资产计价、开办费、外币业务和所得税，12 项会计实务及其可能采用的会计政策和方法详见表1 所示。之所以选择这 12 项会计实务，主要有两方面的原因：一是因为作为企业最基本的会计实务，它们能反映企业会计中基本的计量基础与确认原则；二是上市公司早期的年报并不是对所有会计实务涉及的会计政策和方法都作了详细披露，只能尽可能地选择大部分公司都给予披露的会计实务。 收稿日期：2004-08-15 作者简介：魏明海，男，中山大学管理学院教授、博士生导师。 叶 衡，女，中山大学管理学院研究生。 ? 本文是国家社会科学基金项目我国会计协调的测定及其相关政策研究 （项目批
5、准号：03BJY020）的阶段性成果。 - 1 - 表 1 12 项会计实务及其可能采用的会计政策和方法 方法 0 1 2 3 4 5 会计实务 成本与可变存货计价 不披露 历史成本 现净值孰低 计划成本+差存货核算 不披露 先进先出 加权平均 个别计价 异调整 定比例计提账龄分析法计个别分析法计账龄分析法与个别坏账 不披露 直接转销 坏账准备 提坏账准备 提坏账准备 分析法结合 成本与可变长期投资计价 不披露 历史成本 现净值孰低 拥有 20%对被投资单位具有 50% 25%50% 50%以上权益控制、共同控制或长期投资收益确认 不披露 成本法 股权采用权权益法 法 重大影响的采用权益法 益
6、法 成本与可变固定资产计价 不披露 历史成本 现净值孰低 双倍余额递减固定资产折旧 不披露 直线法 工作量法 年数总和法 法 成本与可变在建工程计价 不披露 历史成本 现净值孰低 成本与可变无形资产计价 不披露 历史成本 现净值孰低 受益期限内开办费 不披露 一次性摊销 分期平摊 按交易日月按交易日当按固定汇率入外币业务 不披露 初汇率入账日汇率入账 账 纳税影响法纳税影响法所得税 不披露 应付税款法 （债务法） （递延法） 尽管我国会计准则和会计制度变迁可以追溯到 1985 年和 1991 年，但由于 19921993 年上市公司较少，且本研究开始时 2003 年上市公司年度报告尚未全部公布
7、，所以我们的样本公司数据仅为 19942002 年上市的上市公司。最后我们选择了 118 家 A 股上市公司进行研究，其中工业类上市公司 29 家、商业类上市公司 41 家、公用事业类上市公司 23 家、房地产类上市公司 25 家。 （二）测定方法的选择 实质性会计协调的测定方法有两类（Emenyonu, E.N. and S.J. Gray. 1992，1996； Tay, J.S.W.and R.H.Parker.1990； Van der Tas, L.G.,1988, 1992, 1995； 魏明海，2003） 。第一类是，通过测定会计方法选择的相似度来确定实质性会计的协调程度，具体包
8、括指数法（H 指数， C指数， I 指数） 、非参数卡方检验（Nonparametric chi-square）和类别资料分析检验法；第二类是，通过衡量会计报表信息的可比性程度来确定实质性会计的协调程度，主要有可比性测定法和报告收益影响法。 本文选用第一类方法对我国上市公司实质性会计国内协调程度进行测定。但我们选用 H 指数、C 指数、类别资料分析检验法对每个行业单样本以及总体单样本进行单独研究，而选用 I 指数、非参数卡方检验、类别资料分析检验法对行业比较样本进行比较研究。单样本的研究是将每个行业的样本或总体样本单独作为研究样本，每一个样本都分别用 H 指数、C 指数、类别资料分析检验法进行
9、计量。比较样本的研究是将总体样本按四个行业划分为四个小组别，各组别之间可用 I 指数、非参数卡方检验、类别资料分析检验法进行比较研究，测定四个组别之间的差异。上述方法的具体公式为： - 2 - n2ajnj=1 单一样本 2H=P= j2（各行业 j=1N 单样本和 n?总体单样2?a?Nj222?本） 0.5(a?a)+0.5(a?a)+K+0.5(a?a)j=1?1122nnC= 220.5(N?N)N?Naj选用第 j 种会计方法的公司个数； N样本公司的总个数； Pj选用第 j 种会计方法的公司比例。 YRY.RLog(m)=+ iki+kik Y年份； R这一会计实务上所采用的会计方
10、法。 比较样本 （行业样 本之间的 1 比较） (m?1)n?I=(ppLp) j1j2j3?j=1? P表示第 m 个行业选用第 j种会计方法的相对比率； jm 2mn(O?E)ijij 2= Ei=1j=1ij E在第i 个国家里选择第 j 个会计方法的公司个数的期望值； ijO在第 i 个国家里选择第 j 个会计方法的公司个数的实际观察值。 ij 三、测定结果 （一）对单个样本数据进行计算 即运用相关方法对单个样本数据进行计算，具体包括：行业单样本的 H 指数、C 指数的统计结果，总体样本的 H 指数、C 指数的计算结果（略） ；行业单样本的类别资料检验法的结果（略） ；以及将 H 指数
11、、C 指数的统计结果转换成折线图共 48 幅（略） 。从 H 指数和 C 指数测定的会计协调程度看，主要结果可以概括如下： 第一，H 指数、C 指数值相对比较高（大于0.5）的会计实务有：存货计价、长期投资计价、固定资产计价、固定资产折旧、在建工程计价、无形资产计价、开办费、所得税。 第二，H 指数、C 指数值相对比较低（小于 0.5）的会计实务有：存货核算、坏账、外币业务。 第三，长期投资收益确认的 H 指数和 C 指数则是前期 （1998 年以前）比较低（小于0.5） ，后期（1998 年以后）比较高（大于 0.5） 。 （三）对行业比较样本进行统计检验 - 3 - 即运用 I 指数、非参
12、数卡方检验、类别资料分析检验法，分别对行业比较样本进行统计。计算出三种结果：即 I 指数的统计结果（略）以及 I 指数值转换成的折线图（图 1） ，非参数卡方检验的结果（表 2） ，以及加入了行业变量的类别资料检验法的结果（表 3） 。 存货计价 I 指数存货核算 1.2 坏账长期投资计 1.0 价长期投资收益确认 0.8 固定资产计价固定资产折 0.6 旧在建工程计价0.4 无形资产计价开办费 0.2 外币业务 0.0 所得税 949596979899000102 图 1 I 指数图 - 4 - 表 2 非参数卡方检验的结果 Nonparametric 自由度 P=0.05 时 1994 1
13、995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2chi-square D.F. 临界值 存货计价 6 12.592 18.90* 20.21* 16.86* 19.32* 2.26 2.64 2.64 3.10 3.10 存货核算 15 27.488 72.84* 61.83* 70.11* 105.71* 114.23* 110.09* 118.23* 102.82* 102.82* 坏账 15 27.488 11.34 14.50 11.28 37.12* 68.52* 28.06* 27.01 40.80* 43.69* 长期投资计价 6 12.592 3
14、.31 5.91 2.29 2.64 11.53 7.34 2.14 6.24 0.00 长期投资收益确认 15 27.488 28.13* 11.95 15.38 93.76* 7.89 12. 4211.85 16.67 18.27 固定资产计价 6 12.592 5.82 5.68 2.11 0.00 0.00 0.00 4.24 1.89 0.00 固定资产折旧 12 21.026 4.24 4.95 3.38 1.89 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 在建工程计价 6 12.592 76.79* 71.08* 60.91* 4.97 11.50 0.35 2.73
15、3.47 6.24 无形资产计价 6 12.592 3.34 13.26 5.84 108.21* 2.08 1.68 4.84 1.85 1.85 开办费 6 12.592 8.31 11.29 17.15* 6.07 3.07 6.00 15.01* 14.91* 14.91* 外币业务 9 16.919 37.79* 27.12* 25.59* 24.79* 27.49* 19.57* 27.27* 12.54 11.59 所得税 9 16.919 8.53 11.92 4.97 3.10 4.97 8.21 6.04 3.71 5.53 注：带 *号的表示大于临界值的卡方值，该卡方值对
16、应的p0.05,也就是表示行业差异显著。 - 5 - 表 3 加入了行业变量的类别资料检验法结果 总体样本 R YH R*Y R*H 自自自自 Chi- p- 自由 Chi- p- Chi- p- Chi- p- Chi- p- 类别资料分析检验法由由由由 square value 度 square value square value square value square value 度 度度度存货计价 2 64.71 .0001*8 62.25 .0001* 3 9.50 0.0233* 10143.99 .0001* 6 8.51 0.2034 存货核算 5 232.07 .0001*
17、 8 1.03 0.9980 3 55.00 .0001* 4029.09 0.8991 12 89.66 .0001* 坏账 5 134.07 .0001* 8 31.55 0.0001* 3 29.67 .0001* 26179.07 .0001* 12 75.74 .0001* 长期投资计价 2 34.78 .0001*8 90.42 .0001* 3 20.88 0.0001* 7 136.71 .0001* 6 4.94 0.5514 长期投资收益确认 5 87.46 .0001* 8 45.09 .0001* 3 78.34 .0001* 25170.29 .0001* 15 49
18、.72 .0001* 固定资产计价 2 45.71 .0001* 8 14.21 0.0764 3 14.61 0.0022* 3 33.05 .0001 6 3.44 0.7518 固定资产折旧 1 14.99 0.0001* 8 2.94 0.9381 3 11.68 0.0086* 3 2.78 0.4268 3 2.74 0.4342 在建工程计价 2 132.00 .0001* 8 65.75 .0001* 3 7.75 0.0516 8 148.12 .0001* 6 85.13 .0001* 无形资产计价 2 202.72 .0001* 8 35.95 .0001* 3 34.8
19、3 .0001* 8 154.35 .0001* 6 8.64 0.1948 开办费 2 90.55 .0001* 8 99.10 .0001* 3 60.61 .0001* 10204.45 .0001* 6 18.16 0.0058* 外币业务 3 69.96 .0001* 8 3.09 0.9285 3 24.90 .0001* 23141.22 .0001* 8 73.35 .0001* 所得税 3 58.31 .0001* 8 089 0.9989 3 0.64 0.8867 153.28 0.9993 5 1.81 0.8744 注：带*号的表示 p0.05。 - 6 - 从测定结
20、果可以看出：（1）I 指数值相对比较高 （大于 0.5）的会计实务有：存货计价、长期投资计价、固定资产计价、固定资产折旧、在建工程计价、无形资产计价、开办费、所得税。 （2）I 指数值相对比较低（小于 0.5）会计实务有：存货核算、坏账、长期投资收益确认、外币业务。 表 4 H 指数、C 指数与 I 指数的结果比较 较高（协调） 较低（不协调） 存货计价、长期投资计价、固定资产计长期投资收益确认是前期（1998 年以 H 指数、存货核算、坏账、外币价、固定资产折旧、在建工程计价、无前）比较低（小于 0.5） ，后期（1998C 指数 业务 形资产计价、开办费、所得税 年以后）比较高 存货计价、
21、长期投资计价、固定资产计存货核算、坏账、长期 I 指数 价、固定资产折旧、在建工程计价、无投资收益确认、外币业 形资产计价、开办费、所得税 务 注：斜黑体部分表示 H、C 指数与 I 指数结果不一致的地方。 根据表 4 列示的 H 指数、C 指数和 I 指数比较，H 指数、C 指数与 I 指数的结果基本一致，仅有长期投资收益确认的 H、C 指数与 I 指数有差异。I 指数显示长期投资收益确认的协调程度较低；H、C 指数显示长期投资收益确认的协调程度前期比较低，后期比较高。差异的产生主要因为 I 指数考虑了行业差异的因素，这也说明长期投资收益确认的行业差异比较大，但总体来看长期投资收益确认在后期
22、却比较协调。需要进一步说明，I 指数、非参数卡方检验、类别资料分析检验法所反映的行业因素影响主要有： （1）非参数卡方检验得到的卡方值一共有 108 个（12 个会计实务9 个年度） ，118 个卡方值中比相同自由度下 p=0.05 所对应的临界卡方值小的就有 73 个，占 68%，它们的 p 将大于 0.05，说明会计方法选择行业差异不显著，另外 32%有差异显著。 （2）非参数卡方检验结果中，在大多数年份里会计方法选择行业差异显著的会计实务主要有：存货核算、外币业务，而在大多数年份里会计方法选择行业差异不显著的会计实务主要有：长期投资计价、固定资产计价、固定资产折旧、无形资产计价、所得税。
23、会计方法选择行业差异有时显著有时又不显著的会计实务主要有：存货计价、坏账、长期投资收益确认、在建工程计价、开办费。 （3）加入行业因子后类别分析检验法验证的结果表明，行业因素对会计方法选择影响显著的会计实务有 6 个，它们分别是存货核算、坏账、长期投资收益确认、在建工程计价、开办费、外币业务。无显著影响的会计实务也有 6 个，它们分别是存货计价、长期投资计价、固定资产计价、固定资产折旧、无形资产计价、所得税。 表 5 I 指数、非参数卡方检验、类别资料分析检验法的结果比较 差异显著 差异不显著 （行业间不协调） （行业间协调） 存货计价、长期投资计价、固定资产存货核算、坏账、长期投 I 指数
24、计价、固定资产折旧、在建工程计价、 资收益确认、外币业务 无形资产计价、开办费、所得税 存货计价、坏账、长期投资收益确非参数卡方长期投资计价、固定资产计价、固定存货核算、外币业务 认、在建工程计价、开办费有时显检验 资产折旧、无形资产计价、所得税著，有时不显著，较难判断 存货核算、坏账、长期投存货计价、长期投资计价、固定资产类别资料分资收益确认、在建工程计计价、固定资产折旧、无形资产计价、 析检验法 价、开办费、外币业务 所得税 注：斜黑体部分表示 I 指数、非参数卡方检验、类别资料分析检验法结果不一致的地方） 表 5 列示的 I 指数、非参数卡方检验、类别资料分析检验法的结果比较表明，I 指
25、数、非参数卡方检验和类别资料分析检验法关于行业因素对会计处理影响是否显著的测定结果也是大致上趋同的。只有在建工程计价和开办费的三个方法检验结果完全不一样，I 指数表明在建工程计价和开办费是行业间协调的，类别资料分析检验法却表明行业间不协调，非参数卡方检验的结果无法判断其是否行业间协调。差异产生的主要原因是：I 指数、非参数卡方检验和类别资料分析检验法对行业影响因素的考察角度不同。I 指数对集中度的要求较高，非参数卡方检验对行业间的相似度要求较- 7 - 高，类别资料分析检验法则直接检验行业差异是否会影响会计方法选择的结果。另外，在建工程计价和开办费在早期的披露率比较低，这也会影响三种方法测定结
26、果的差异产生。 四、研究结论：针对四个问题的进一步解释 （一）在会计准则和会计制度变迁过程的不同阶段，我国上市公司对同一会计实务的会计处理方法有显著差异 从行业单样本和总体比较样本的类别资料分析检验法的结果看到，总体样本的结果显示 12 项会计实务当中，不同年份在会计方法选择上差异显著的有 9 项会计实务（类别资料分析得到的 RY 的 P 值是小于0.05 的） ，它们分别是存货计价、坏账、长期投资计价、长期投资收益确认、固定资产计价、在建工程计价、无形资产计价、开办费、外币业务。而另外 3项会计实务中的 RY 的 P 值都大于 0.05，表示在这 3 个会计实务中，年份对会计方法选择的影响并
27、不显著，它们分别是存货核算、固定资产折旧、所得税。从总体上讲，不同年份上市公司对会计方法选择的差异是显著的。 我们同时也发现，行业单样本类别资料分析检验法的结果所显示出的，各年份间会计方法的选择差异不显著的会计实务大于 3 个，一般是 46 个。这说明某一行业内会计方法选择在不同年份的变化程度相对总体而言略小一些。但行业单样本中差异不显著的会计实务也包括有存货核算、固定资产折旧、所得税。可能的原因是，在那几年会计准则和会计制度变迁中这三项会计实务没有得以重新规范，所以前后年份会计处理的差异不明显，而各年份间会计方法选择差异显著的会计实务，大都在那几年会计准则和会计制度变迁中所要求采用的方法有所
28、变化。因此我们可以得出结论：会计准则和会计制度变迁对我国的会计实务产生了显著的影响。 （二）我国会计准则和会计制度变迁对实质性会计国内协调程度的提高起了推动作用 从行业单样本和总体单样本 H 指数、C 指数结果图看到：在12 项会计实务当中，H 指数和 C 指数总体是呈上升趋势的（除了坏账会计实务是呈下降趋势；外币业务和所得税这两个会计实务的趋势不明显） 。总体比较样本 I 指数结果图中也可看到，在 12 项会计实务当中 I 指数总体是呈上升趋势的（除了长期投资收益确认这个会计实务是呈下降趋势；存货核算、外币业务和所得税三个会计实务的趋势不明显） 。我们同样发现趋势不明显的或下降的会计实务，大
29、都在那几年会计准则和会计制度变迁中所要求采用的方法并没有变化。所以，测定结果基本上表明：19942002 年间实质性会计国内协调程度的总体发展趋势是更协调的。 （三）我国会计准则和会计制度的执行存在着时滞现象 从行业单样本和总体单样本 H 指数和 C 指数结果图中看到：19941997 年、19982000 年、20012002 年每一阶段，H 指数和 C 指数的结果基本上表明期末的协调程度高于期初的协调程度（除了坏帐、长期投资收益确认、外币业务和所得税四个会计实务） 。从总体比较样本 I 指数结果图可以看到，在19941997 年、19982000 年、20012002 年每一期间，I 指数
30、的结果基本表明：期末的协调程度也高于期初的协调程度（除长期投资收益确认、存货核算、外币业务和所得税四个会计实务） 。我们同样发现，趋势不明显的会计实务，在会计准则和会计制度变迁中所要求采用的方法并没有变化。 （四）企业会计方法选择的行业差异逐步得到改善但并不明显 从 I 指数的结果、非参数卡方检验的结果、总体比较样本的类别资料分析检验法的结果比较中可以看到，行业差异不显著的会计实务略多于行业差异显著的会计实务，说明我国上市公司行业差异对会计协调的影响并不大。然而行业差异的显著程度是否越来越低，要判断这个发展趋势只能借助非参数卡方检验连续 9 年的卡方值。图 2 列示了非参数卡方值与该自由度下
31、p=0.05 时临界值的比值图。当比值小于 1 说明p0.05，行业差异不显著，行业协调较好。该比值图的结果显示，比值大部分集中在 1 以下（占 63%） ，但该图也说明，12 项会计实务在 19942002 年间它们各自卡方值的变化基本没有什么规律。也就是说上市公司会计方法选择的行业差异较低，且没有明显的变化趋势。- 8 - 另外非参数卡方检验中行业差异显著的会计实务个数，从 1994 年、1995年的 5 个和 6 个下降到 2001 年、2002 年的 3 个。这个结果一定程度上说明企业会计方法选择的行业差异逐步得到改善，但改善程度并不是十分明显。 存货计价 9 存货核算 8 坏账长期投
32、资计价 7 长期投资收益 6 确认固定资产计价 5固定资产折旧 4 在建工程计价 3 无形资产计价 2 开办费 1 外币业务所得税0949596979899000102 图 2 非参数卡方值与 p=0.05 时临界值的比值图 参考文献 1. 冯淑萍. 2004. 中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题. 会计研究，1。 2. 魏明海. 2003. 会计协调的测定方法. 中国注册会计师， 4。 3. Archer, S., P. Delvaille and S. Mcleay. 1996. A Statistical Model of International Accounting Ha
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34、ether Harmonized Accounting Standards Harmonize Accounting Practices. Accounting Horizons16 (3),183-197. 6. Emenyonu, E.N., and S.J. Gray. 1992. EC Accounting Harmonization: An Empirical Study of Measurement Practices in France, Germany, and the UK. Accounting and Business Research 23(89), 49-58. 7.
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37、national Accounting Harmonization: American hegemony or mutual recognition with benchmarks: A comment. The European Accounting Review4 (2), 255-260. - 9 - Harmonization Measurement of Domestic Accounting in China Wei Minghai Ye Heng Abstract Accounting harmonization includes not only international h
38、armonization but also domestic harmonization, not only harmonization in form but also harmonization in substance. This paper regards accounting harmonization as enhancement of comparability, and selects methods, covering H-index, C-index, I-index, nonparametric chi-square and categorical data analys
39、is, to measure Chinese domestic accounting harmonization. The results show that with the development of accounting standards, Chinese domestic accounting harmonization becomes better and better, and harmonization level of most accounting practices are high. However, it is found that the implementation of accounting standards lags behind time. Key Words Accounting harmonization Domestic harmonization Harmonization in substance - 10 -
