1、编制自然资源资产负债表探析 梁浩 贵阳银行股份有限公司 摘 要： 自党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表”以来, 逐步兴起了关于自然资源资产负债表的实践探索和理论研究。本文通过对现有编制实践和理论研究的初步梳理发现, 自然资源资产负债表的编制工作取得了一定成果, 但也面临一定困难 (主要是负债项目的编制) 。本文对编制存在困难的原因从原理上进行了分析, 并对后续改进提出了建议。关键词： 自然资源资产负债表; 编制现状; 困难原因; 改进; 作者简介：梁浩 (1985.2-) , 男, 土家族, 贵州铜仁, 硕士研究生, 研究方向:财务管理。一、自然资源资产负债表编制现状党的十八届
2、三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表, 并对领导干部实施自然资源资产离任审计”, 随后, 国务院办公厅于 2015 年 11 月印发编制自然资源资产负债表试点方案。方案明确在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市开展编制自然资源资产负债表试点工作;成立编制自然资源资产负债表试点工作指导小组, 由统计局、发展改革委、财政部、国土资源部、环境保护部、水利部、农业部、审计署、林业局有关人员组成。浙江省湖州市于 2016 年 6 月初步编制了 2011-2015 年的自然资源资产负债表, 这是全国首张自然资源资产负债表, 报表通过年初存量、存量增减和年末存量
3、 3 个基础数据开展核算。例如, 2015 年初, 湖州市耕地存量为 151451.79公顷, 通过土地综合整治, 该市全年新增耕地 620.18 公顷, 由于建设占用、农业结构调整等因素, 存量耕地减少 668.53 公顷, 故年末耕地存量为 151403.44公顷。该表客观反映了自然资源数据变化的原因, 针对自然资源的资产项目增减变化进行了详细记录, 但并没有很好地反映出负债项目。目前, 试点地区正在有序编制提交编制报告, 个别省份也参照国务院方案主动要求市州开展编制试点工作, 可以说, 自然资源资产负债表编制工作取得了一定的成果。张颖等 (2017) 以景东彝族自治县为例, 编制了县域自
4、然资源资产负债表, 在该文中, 同时编制出了资产和负债项目, 其中, 资产项目根据自然资源的类型划分, 负债项目即自然资源的减少量, 但该文作者坦承, “如果按严格意义上财务会计中的资产负债表编制, 会出现资产负债项编制数据收集困难甚至无法编制的问题”。可以看出, 自然资源资产负债表仍处于摸索阶段, 在编制负债项目时存在困难。二、面临困难的原因1. 自然资产是一个客体。“资产负债表”作为会计语境下的术语, 能够体现出资产和负债 (权益) 之间的平衡关系 (其英文名为 balance sheet) 。在会计假设里面, 第一条就是主体假设, 针对一个主体, 其资产既以一种经济资源的形式展现, 又代
5、表一项权益, 这种资产和权益在数额上是相等的, 因而能够形成平衡等式。但一种具体的资产, 如自然资源, 它并非某主体, 只是作为主体所拥有的一种客体资源, 其自身不代表权益也不会产生负债, 就很难形成平衡等式和对应关系。如果仅仅如现有研究进行的单向记载, 说得更直接一些就是台账记录, 很难形成钩稽关系, 与真正意义上的资产负债表编制存在质的区别。2. 计量存在困难。编制自然资源资产负债表的核心问题在于计量, 而计量较为困难, 体现在两方面:一是自然资源无法完全使用货币计量, 目前没有统一的准则和标准进行核算, 也没有现成的经验借鉴, 只能是货币计量和实物计量并行使用;二是各地的自然资源种类不同
6、, 采用实物计量难于横向比较, 不具备会计意义上的横向可比。三、改进的方向在探索编制自然资源资产负债表的改进方向前, 应先梳理编制该报表的主要功能。笔者认为, 编制该报表的主要功能应该包括:一是促进生态文明建设, 摸清自然资源资产实物量和价值量家底, 提供自然资源基础信息;二是实行领导干部自然资源资产离任审计和追责, 避免地方政府官员为了 GDP 政绩升迁, 不惜以大量的资源损耗、环境破坏为代价, 同时, 实行追责亦是将官员行为的外部性内部化;三是自然资源应该作为政府资产负债表中的一项资产项目, 与政府的其他资产项目、负债项目合并编制, 为地方政府融资、财政转移支付等提供数据信息支撑。鉴于对编
7、制报表功能的分析, 笔者对编制报表的未来改进方向提出建议:1. 短期的改进。就自然资源核算而言, 现有理论研究和实践已积累一定的成果, 应继续优化顶层设计、加大组织保障力度, 短期内, 应强调其应用于内部管理的功能和对官员考核的迫切性, 将自然资源核算类比“管理会计报表”核算。因此, 笔者建议, 用平衡计分卡的思维解决自然资源核算的问题, 不一定需要其形成严格的钩稽关系, 结合各地方的实际情况和现有的统计数据, 从几个维度去计量地区内自然资源的变化情况, 给各类变化赋予一定的比值, 既达到对官员的管理又具有一定的激励, 真正有效地推进生态文明建设。2. 长期的改进。对自然资源资产负债表进行拓展
8、, 尤其是外延的拓展, 归根结底, 自然资源负债表的主体不是自然资源, 而是政府, 所以, 自然资源项目应该作为政府资产负债项目的有机组成部分。政府资产负债表除了用于对官员的审计、考核外, 还用于核算地方政府的经济状况, 资产端, 可以包括金融资产, 生产性资产和非生产性资产, 在非生产性资产里面纳入可核算的自然资源资产;负债端仍然仅核算金融负债, 将净资产作为地方政府融资、财政转移支付的依据。通过这样的改进, 使自然资源的资产净值 (自然资源资产可产出的价值扣除其需支出的治理成本) 能有效影响政府的净资产, 进而对官员绩效考核、政府融资形成有效支撑, 将有利于有效解决地方财政期限错配、“寅吃卯粮”的风险, 避免以牺牲环境为代价的不可持续发展, 持续推进生态文明建设。参考文献1耿建新, 胡天雨, 刘祝君.我国国家自然负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探J.会计研究, 2015 (01) 2胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析J.中国经贸导刊, 2014 (04)
