1、合同法与税法关系初探,第一节 合同的应税属性,第一节 合同的应税属性,（一）对象具有正面的一致性商品社会中诸类财产流转关系的重要程度，应以财产交易关系为最，其在法律层面的主要表现形态即为合同。从世界发达国家的立法历史与经验来看，合同法是随着商品交换与商品经济的发展而逐步发展起来的，它属于规范交易行为的基本法。事实上，目前税法中的大多数税种也是基于经济交易行为而产生的。以流转税为例，其是以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的增值额为征税对象的一类税收。由于纳税人在经济交易中通过签订合同取得了实际的经济利益，从而满足了课税的要件。再如所得税，虽然其纳税义务的发生并非直接来自于民
2、事主体的某项交易行为，但所得（利润）作为所得税征税对象，其产生的源泉正是缘于交易主体在合同履行过程中获得的经济利益，也即所得税的产生是民事主体经济交易中的合同履行结果所致。,第一节 合同的应税属性,（二）对象具有反面的一致性如果民事主体对外从事的某项交易行为不符合合同的基本构成要件，则其大多也不属于税法的征税对象。例如，民事主体从事的单方面法律行为，即基于当事人一方的意思表示就可以发生法律效力的民事法律行为，如签订、撤销委托代理、免除债务、追认无权代理等行为，皆属于单方法律行为。鉴于这些行为的发生并非基于等价交换，并且大多也无经济利益的流入，故其既不属于合同的范畴，也不成为税法的课税对象。再如
3、，民事主体制作的价目表、商品广告等文本，其本身往往并不包含合同的必要构成要件，因此也不属于课税对象。,第一节 合同的应税属性,（三）特殊形式分析1、有一些虽然关系是合同合但不属于征税的对象。如行政合同，所谓行政合同，是指行政主体以实施行政管理为目的，与行政相对方就有关事项通过协商一致的方式所达成的协议，其属于行政主体行使行政管理权的一种具体行政行为，签订行政合同主要目的是更好地实现行政管理的目的。目前，我国的行政合同主要有以下几种：（1）国有土地使用权出让合同；（2）全民所有制工业企业承包合同；（3）公用征收补偿合同；（4）国家科研合同；（5）农村土地承包合同；（6）国家订购合同；（7）公共工
4、程承包合同等。尽管行政相对人是为了追求民事或经济利益而与行政机关协商一致缔结行政合同的，但其利益的实现却以行政管理目标的实现为前提，它是通过合同这种特殊形式间接行使国家行政管理权的一种行政行为。事实上，税法虽然将行政机关规定为纳税主体之一，对于行政事业机关的经营性收费行为也进行课税，但对于行政机关在履行自身行政管理职能过程中的收费行为。,第一节 合同的应税属性,（三）特殊形式分析2、一些通过法律文本如法院判决书或仲裁裁决书形式表征的债权债务关系。虽然以此类形式表征的债权债务关系并非当事人自由意志选择的结果，但该法律文本已包含有合同的基本构成要素，当事人通过非自愿的履行行为也取得了一定的经济收益
5、，因此属于课税的对象。此类型合同在英美法系上称之为“记录合同”，并被明确为一种独立的合同形式。记录合同是指通过法院判决、具结和其他强制措施，以确定当事人之间具有债权债务关系而产生的合同。主要包括三种形式：（1）法院的判决。在法院判决以前签订的合同，可能并入到法院的判决中。（2）具结。当事人在诉讼中承担法院强加给其的义务，这时可能产生新的合同关系。（3）财产的依法强制转移。如破产债务人的财产，破产宣告后依法转交破产受托人管理。,第一节 合同的应税属性,（三）特殊形式分析3、法律性质介于民事合同与行政合同之间的法律文本。如即政府会议纪要。实践中，若双方当事人因意见分歧引发了民事纠纷，往往会请求政府
6、机关出面协调或由政府机关主动干预，在此情形下最终形成的解决争议问题的政府会议纪要，是否具备合同的属性特征并对双方当事人具有法律约束力？按照目前司法实践中的主流观点，政府会议纪要是政府派员参与两方当事人之间经济利益的协调，对双方民事行为提出的一种协调意见，并非政府作出的行政命令或决定，亦非当事人之间的民事协议，对当事人不具有法律约束力。但现实中政府会议纪要作为记载和传达行政机关有关会议情况和议定事项的文体，适用范围较广且无专门的规范性限制，甚至有时政府部门会借此直接介入参与民事法律关系中具体权利义务的创设。因此，实践中对于会议纪要的法律定性，还是应当结合其具体内容加以细致分析。但总的来说，政府会
7、议纪要属于行政机关在行政管理过程中形成的具有法定效力和规范格式的文书，其不属于合同法所规范的合同范畴。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（一）内在关联性与作用1、关系综述税收是国家对经济分配过程的强制性参与，税法的调整对象是经济生活中的形形色色的交易行为所产生的经济效果，而交易行为在实践中的具体运行要时刻受到私法的普遍规范，合同作为商品交换的基本法律形式，不可避免地会与税法存在千丝万缕的内在联系。按照我国台湾地区学者黄茂荣的观点：“当税捐法与民事法以同一法律事实作为规范对象时，税捐法与民事法即自然发生关联。至于为何二者会以同一法律事实为其规范对象？按照其观点
8、，此盖由于税捐法必须以能表征一个人负担税捐能力的时间或状态为其税捐客体，并以该税捐客体所当归属之人为其纳税义务人。由于纳税义务人必须利用民事法规定之法律事实或关系的发展形式从事经济活动，才能根据民事法的规定取得其经济或社会利益。“因此，该事件或状态通常是适用民事法规定之在先之具有经济意义的事件或状态。2、交互作用合同与税法之间存在交互作用，具体表现为：税法会使用合同法的概念与术语、合同法概念在税法语境下的特定解释、合同法与税法之间存在协调的必要性等几个方面。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（一）内在关联性与作用3、简例以增值税为例，税法在判定纳税人交易模式是赊销、分期收款、抑或买断时，往往
9、是依据销售合同中的具体约定进行判定的。4、税收法律关系的性质目前，“债务关系说”在各国已日益成为界定税收法律关系本质属性的主流观点，其将税收法律关系定位为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。代表人物及观点：日本学者金子宏由法技术的观点看税收实定法时，把税收法律关系界定为单一的权利关系性质或债务关系性质是不妥的，但其基本的和中心的关系仍为债务关系，是一种公法上的债务。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（一）内在关联性与作用5、“债务关系说”优势 虽然合同之债与税收之债在法律属性上存在极大的差别，但不可否认的是，作为同属“债”种系中
10、的成员，“税收债权”概念的提出，缩小了税法与合同法之间的部门隔阂，使合同法与税法具有了天然的、内在的制度亲和性与同基性。不仅税收法律关系的分析可以运用有关的债法原理来进行，而且税收债权的顺利实现也可通过吸收移植债法中的有关制度规定来加以保障。可以断定，如果除去税务机关在税收征收中所拥有的特权，税收之债与私法之债在形式上几乎不存在区别。税务机关的特权也仅是实现税收债权的一种方式，对债权本身不产生任何影响。私法与税法间之所以具有融通性，或者二者之间的内在冲突并不明显，源于税法秩序本身就建基于私法秩序，在认定法律关系方面，合同法律制度固有之成熟的分析技术，在合同形式或者名称与合同法律关系发生实质冲突
11、时，坚持法律关系的实质也是税法法理的精神所在；而且，此时税法没有必要对特定的概念做出有异于民商法的新解释。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（二）税法借用合同制度 其一，在债的受偿顺序上，税收作为国家债权参与债权分配，其分配顺序优先于无担保债权。再如税法规定，对欠缴税款的纳税人因怠于行使其到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以行使代位权、撤销权。该规定显然是参考移植了合同法中的代位权、撤销权制度。 其二，在税款的追溯期限上，税法对于税收之债也参照了合同法内容而规定了税收之债消灭的具体时限；在税收债权的
12、担保上，税法规定对从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保，其中对于担保的种类、形式等制度均直接借鉴了合同之债的有关担保的规定。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（三）合同法与税法间的冲突及协调1、冲突分析由于法的功能性差异，就合同法与税法的关系而言，无疑两者间冲突对立的一面较为明显。由于私法崇尚契约自由、意思自治，因此私法概念的使用具有一定的随意性。而税法对课税对象的把握和表述，总是以私法中比较典型的法律形式为基础。由于立法者不可能预见到所有可能的交易形式，因此当纳税人凭借私法上的自由形成权，创造一种
13、与课税要件不相符合的交易形式时，税法与私法的矛盾就暴露出来了。如果破除纳税人自主创造的法律形式，按照税法的立场重新调整，可能导致当事人预期的落空，影响私法秩序的安定性与税法的可预测性。而如果完全尊重当事人的选择，则又会导致原本应负的税收被当事人通过法律行为的事前设计加以规避。这其中典型的疑问是，税法在对课税的对象、条件等课税要素进行描述时，无疑会用到合同法等私法中的概念术语，此时税法是否应遵循合同法概念学理的原本意义？,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（三）合同法与税法间的冲突及协调2、对于税法应如何借用私法的概念？（1）统一说。该说主张对税法中的借用概念应按与其他部门法相同的含义进行理解。
14、该说又可称为“民法优位说”或“税法依附说”。该说认为，为了法的安定性，以及基于私法自治原则，税法应继受民法的观点，解释借用于民法的概念。因此，税法只是民法的附庸或延续的法律，应继受民法的规范目的。（2）独立说。 该说主张税法由于有其自身的规范目的，应当独立于其他法律的规范体系，只要税法未指明参照民法的规定，原则上就和民法无任何关系。（3）有限统一说。该说系对“独立说”片面追求税法独立性的修正，认为税法法条所明文规定的，不同于私法意义的借用概念，只是在税法没有明文规定的情形下，才与私法保持一致。（4）目的适合说。 该说认为，对于税法中的借用概念，在解释时只要符合税法的目的，无须考虑其解释是否需与
15、私法相同，是否需有税法明文规定的前提。（5）价值权衡说。该说认为，税法与私法均为统一法秩序下的部门法秩序，在斟酌其立法目的时，应当考虑尽量避免伤害其他法域的观念。税法的主要关怀为税收正义，但在不损及税收正义的情况下，也必须斟酌私法的立法目的，以最小损害方式为之。对于具体价值如何衡量，又有两种观点：一种观点认为税法的借用概念的价值判断应仅局限于立法阶段；另一种观点认为应就具体个案，探究某一概念适用于税法的目的为何。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（三）合同法与税法间的冲突及协调3、简例财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知(财税2003158号)中规定：“纳税年度内个
16、人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照利息、股息、红利所得项目计征个人所得税。”显然，如此对股息概念的解释容易危及正常的私法交易秩序。在私法上，公司借款给股东，使公司与股东之间形成法律上的债权债务关系，该借贷法律关系并不为我国现行法律法规所禁止，而是受到合法保护的。公司借款于股东，股东作为债务人负有按时向公司归还借款的义务。股东个人虽然取得了货币收入，但其同时也承担了等额债务，所得并未真正实现，因此并非实质意义上的公司向股东所作的无偿的利益分配。,第二节合同法与税法间的联系
17、与冲突,（三）合同法与税法间的冲突及协调3、简例翻看国外的立法例，财税2003158号文件应是主要参考了加拿大等国家的做法而制定的，但英国、德国等国家仍然坚持将公司与自然人之间的符合独立交易原则的借款与单纯转移利润为目的的虚假借款区分开来，这种区别对待的做法显然很好地维护了私法与税法之间的利益平衡。日本学者北野弘久在解释法律具体规定的法律含义时必须铭记税法是以市民生活秩序为前提的法律，在解释外来的借用概念时，只要税法未作特别规定，一般应按照市民生活秩序中的通常理解来解释借用概念。在此前提下，税法可以结合其自身立法目的，对借用的包括合同法概念在内的私法术语的内在含义进行相应的修正与替换。但是，此
18、种修正与替换只能在立法阶段进行，不得运用于实际执法中，否则不仅会破坏法的预测功能与交易主体正常的经济预期，而且还会不当地扩大执法者的自由裁量权并进而危及法律适用的统一性，这实质上也是税法法定原则的应有之义。以日本的司法实践为例，日本最高法院的立场是：当税法使用的概念是私法领域时，如民法与商法典中普遍使用或定义的概念，则适用民商法典的解释，除非税法中另有规定。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（四）合同法在不同语境下对税法适用的挑战现行税法的适用是建立在认清交易法律关系事实的基础上，在当事人选择适用他国法律的情形下，税务机关应该如何进行交易定性？（1）财政部、国家税务总局关于房屋土地权属由夫妻
19、一方所有变更为夫妻双方共有契税政策的通知（财税201182号）中规定：“婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税。”但对于纳税人夫妻双方之间是否存在婚姻关系，假如该婚姻关系是在国外缔结的，按照国际私法的通常看法，则需要参考婚姻缔结地的法律规定才能进行认定。（2）按照企业所得税法的相关规定，债务人出现破产情形的，债权人发生的利益损失可作为坏账损失进行税前扣除，但若债务人的破产裁定是外国法院作出的，该裁定是否在中国也发生法律效力？这样是否意味着税法此时也认可债务人的民商事主体资格已经丧失？然而按照我国民法的规定，外国法院的判决裁定并不当然在中国生效，税法是否
20、须等中国法院履行相应的承认或认可手续后方能允许作此扣除？（3）其他,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（五）税法对合同自由的干预实质课税原则1、实质重于形式实质重于形式原则原属于会计制度中的基本原则，其后因会计与税法联系的内在紧密性而逐渐被吸收到税收政策制定环节中。所谓实质课税，是指“在税法解释过程中，对于一项税法规范是否适用于某一特定情况，除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素（形式税收）外，还应根据实际情况，尤其要结合经济目的和经济生活的实质，来判断该种情况是否符合税法所规定的税收要素”。2、我国税收实践中的实质重于形式原则目前我国税收立法与执法实践中所使用的“实质重于形式原则”，其概念
21、首现于国家税务总局制定的税收减免管理办法（试行）（国税发2005129号印发），此后国家税务总局陆续出台的一些文件中又多次重申了该原则。近几年来，实质重于形式原则的运用显得较为频繁，现将涉及该原则的有关规范性文件大致列举如下：,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（五）税法对合同自由的干预实质课税原则国家税务总局税收减免管理办法（试行）（国税发2005129号印发）第25条规定，税务机关应按照实质重于形式原则对企业的实际经营情况进行事后监督检查。检查中，发现有关专业技术或经济鉴证部门认定失误的，应及时与有关认定部门协调沟通，提请纠正，及时取消有关纳税人的优惠资格，督促追究有关责任人的法律责任。国
22、家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知(国税发2006103号) 第5条规定，主管税务机关可以根据实质重于形式的原则，做如下处理：（1）符合条件的新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来利润的，转移过来的利润不得享受新办企业所得税优惠政策。（2）符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策。国家税务总局关于企业之间互相提供贷款担保发生担保损失税前扣除问题的批复（国税函20071272号）中规定，根据合同双方权利与义务对等和实质重于形式的原则，企业之间签订贷款互保合同，相互提供的贷款担保，与企业的融资活动密
23、切相关，因此，签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（五）税法对合同自由的干预实质课税原则国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第1条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知(国税发200982号)中规定，对境外注册的中资控股企业依据实际管理机构判定为中国
24、居民企业时,应当遵循实质重于形式的原则。企业资产损失税前扣除管理办法（国税发200988号）注释23中规定，税务机关对企业自行申报扣除和经审批扣除的资产损失进行纳税检查时，根据实质重于形式原则对有关证据的真实性、合法性和合理性进行审查，对有确凿证据证明由于不真实、不合法或不合理的证据或估计而造成的税前扣除，应依法进行纳税调整。国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知(国税函2009601号)要求在具体判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分
25、析和判定。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（五）税法对合同自由的干预实质课税原则国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第1条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知(国税发200982号)中规定，对境外注册的中资控股企业依据实际管理机构判定为中国居民企业时,应当遵循实质重于形式的原则。企业资产损失税前扣除管理办法（国税发200988号）注释23中规定，税务机关对企业自行申报扣除和经审批扣除的资产损失进行纳税检
26、查时，根据实质重于形式原则对有关证据的真实性、合法性和合理性进行审查，对有确凿证据证明由于不真实、不合法或不合理的证据或估计而造成的税前扣除，应依法进行纳税调整。国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知(国税函2009601号)要求在具体判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（五）税法对合同自由的干预实质课税原则3、实质重于形式误区（1）忽视物权转移法定要件的特殊性最高人民法院关于适用中华人民
27、共和国合同法若干问题的解释（一）（法释199919号）第9条第1款规定：“法律、行政法规规定合同应当办理批准手续，或者办理批准、登记等手续才生效，在一审法庭辩论终结前当事人仍未办理批准手续的，或者仍未办理批准、登记等手续的，人民法院应当认定该合同未生效；法律、行政法规规定合同应当办理登记手续，但未规定登记后生效的，当事人未办理登记手续不影响合同的效力，合同标的物所有权及其他物权不能转移。”（2）与公司法中的“刺破公司面纱”原则相混淆我国公司法第20条第3款规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。目前在税收执法环节，由于
28、该原则与税法上的实质重于形式原则具有某种内在的相通性，有些税收政策已经自觉或不自觉地适用了“刺破公司面纱”原则,第二节合同法与税法间的联系与冲突,（五）税法对合同自由的干预实质课税原则3、实质重于形式误区（3）税务机关进行交易定性的合法性障碍实践中，税务机关对“名不副实”的有名合同或者无名合同进行交易定性时，往往会面临合法性缺失的障碍。很多时候由于机构职责分工的因素，税务机关对交易的私法定性往往缺乏足够的专业背景知识与职业判断能力。 （4）实质课税原则个案适用的不公平性 与其他部门法一样，公平正义同样也是税法追求的目标与宗旨。美国学者波斯纳曾经对于最佳的税制作出以下界定：（1）有很大的税基；（
29、2）对需求弹性很低的活动征税；（3）不增加不平等或不侵犯平等；（4）实施成本不高。,第三节 合同课税研究的实务意义,第三节合同课税研究的实务意义,（一）合同内容决定经济交易的具体税负，且税务随之变动在经济领域中，纳税义务往往伴随合同的订立而产生，并且其所涉及的应税金额也会通过合同的依法变更和履行变化而改变。合同的履行时间、地点、标的等合同基本要素均会直接影响到纳税人的具体应税义务内容。经营租赁vs融资租赁；远洋运输企业从事程租、期租vs光船租赁业务；个人所得税中也有股权转让合同被解除后，转让方已缴个人所得税准予退还的规定。（二）合同签订不当是诱发税务风险的重要因素由于合同中载明了企业的具体交易
30、内容与结算方式等课税信息，因而在某种程度上讲，合同中的内容条款约定直接决定着企业的实际税负。相应地，实践中企业因签订合同不当而引发的税务风险也是层出不穷。,第三节合同课税研究的实务意义,（三）合同文本属于税收执法中的重要证据作为税务机关了解企业实际交易模式的重要途径，企业对外缔结的各类属性的经济合同是税务机关课税时的重要参考依据。在合同具体条款中一般都包含有当事人的主体身份、交易单价、交易数量、交易地点、交易时间等交易信息，借此税务机关可以确定某项交易的法律性质进而掌握交易的应征税种、纳税地点、纳税义务时间、计税依据等重要课税要素。因此，应税交易合同在实际税收执法中的地位与作用一直为税务机关所
31、重视与关注。（四）合同设计日益成为纳税人逃税避税的常用手段（五）合同术语理解分歧是引发税企争议的重要原因有些时候，税务机关在适用税法具体条款时也会存在与纳税人不同的理解。例如，国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告（国家税务总局公告2011年第41号）第1条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。但在征管实践中，怎样理解与把握“投资”行为的构成要件？是否必须是符合法律意义上的“投资”定义的行为？这些问题由于解释者所持立场角度的不同而容易引发争议。,参考文献：石 淼：合同之税：合同涉税法律疑难问题解析，中国法律出版社2014版杨小强、叶金育：合同的税法考量，山东人民出版社2007年版王利明、崔建远：合同法新论-总则，中国政法大学出版社1996年版黄茂荣：法学方法与现代税法，北京大学出版社2011年版施天涛：公司法论，法律出版社2005年版,THE END,
