1、第十章 股份支付 本章近四年考情分析 本章阐述股份支付核算内容。近四年考试题型为单项选择题和判断题。2008年未出考题；2009年考题出1题1分；2010年考题出2题3分；2011年考题出2题2分。从近四年出题情况看，本章不太重要。,本章近四年主要考点： （1）以现金结算的股份支付的会计处理； （2）回购库存股用于职工股权激励 （3）股份支付会计处理。,第一节 股份支付概述 股份支付-指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。 权益工具，在这里可以直观理解为股票。 一.股份支付的特征 1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易； 2.股份支付是
2、以获取职工或其他方服务为目的的交易； 3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。,二.股份支付的四个主要环节-授予日、可行权日、行权日、出售日 （一）授予日 授予日-指股份支付协议获得批准的日期。 其中“获得批准”,是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致,该协议获得股东大会或类似机构的批准。 （二）可行权日 可行权日-指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。,（三）行权日 行权日-指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。 （四）出售日 出售日-指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。,三、股份
3、支付工具的主要类型-以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付 （一）以权益结算的股份支付 以权益结算的股份支付-指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。 以权益结算的股份支付的工具-限制性股票和股票期权 1.限制性股票-指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业授予职工一定数量的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务期限条款或业绩条件的限制。2.股票期权-指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股票的权利。,（二）以现金结算的股份支付 以现金结算的股份
4、支付-指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产的义务的交易。 以现金结算的股份支付的工具-模拟股票和现金股票增值权 股票增值权和模拟股票，是用现金支付模拟的股权激励机制，即与股票挂钩，但用现金支付。,1.现金股票增值权 除不需实际行权和持有股票之外，现金股票增值权的运作原理与股票期权是一样的，都是一种增值权形式的与股票价值挂钩的薪酬工具。 2.模拟股票 除不需实际授予股票和持有股票之外，模拟股票的运作原理与限制性股票是一样的。,第二节 股份支付的确认和计量 一、股份支付的确认和计量原则 （一）权益结算的股份支付的确认和计量原则 1换取职工服务的股份支付的确认
5、和计量原则 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。,【提示】 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。 2换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以
6、股份支付所换取的服务的公允价值计量。,【典型例题10-1单选题】 下列关于以权益结算的股份支付说法中不正确的有（）。 A.以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量 B.授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用,C.在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量 D.授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的账面价值计入相关成本或费用 【答案】D 【解析】 以权益结算的股份支付换取职
7、工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。,3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。,内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求： （1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于
8、剩余等待期内确认的服务金额； （2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。,（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则 应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益。 【典型例题10-2单选题】（2009年试题） 下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（ ）。 A初始确认时确认所有者权益 B初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量 C等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用 D可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价
9、值变动损益 【答案】A 【解析】企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。不涉及所有者权益类科目。,二、股份支付条件的种类 （一）可行权条件 可行权条件-指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。反之，为非可行权条件。 【提示】 可行权条件的种类-服务期限条件和业绩条件。 在满足这些条件之前，职工无法获得股份。 1.服务期限条件 服务期限条件-指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。,2.业绩条件 业绩条件-指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。 （1）市场
10、条件-指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。 （2）非市场条件-指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。,（二）非可行权条件 非可行权条件-指不能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。,三. 条款和条件的修改 通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。 在会计上，无论已授予的
11、权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。,（一）条款和条件的有利修改 企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响： 1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。,2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得
12、服务的增加。 3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。 【提示】对职工有利的修改均予以考虑。,（二）条款和条件的不利修改 如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况：,1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。 2.如果修改减少了授
13、予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。 3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。 【提示】对职工不利的修改均不予以考虑。,（三）取消或结算 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当： 1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期
14、费用。,3.如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加，是指在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是指其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。,企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在
15、回购日公允价值的部分，计入当期费用。,四、权益工具公允价值的确定 股份支付中权益工具的公允价值的确定，应当以市场价格为基础。 一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。 通常情况下，企业应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款的条件进行调整。 【提示】应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。,（一）股份 对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。 例如，如果股份支付协议规定了期权股票的禁售期，则会对可行权日
16、后市场参与者愿意为该股票支付的价格产生影响，并进而影响该股票期权的公允价值。,（二）股票期权 对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。,估计授予职工的期权价格应考虑的因素: 1.期权定价模型的输入变量的估计 在估计基础股份的预计波动率和股利时，目标是尽可能接近当前市场或协议交换价格所反映的价格预期。在通常情况下，对于未来波动率、股利和行权行为的预期存在一个合理的区间。这时应将区间内的每项可能数额乘以其发生概率，加权计算上述输入变量的期望值。
17、,2.预计提早行权 出于各种原因，职工经常在期权失效日之前提早行使股票期权。考虑预计提早行权对期权公允价值的影响的具体方法，取决于所采用的期权定价模型的类型。但无论采用何种方法，估计提早行权时都要考虑以下因素： （1）等待期的长度； （2）以往发行在外的类似期权的平均存续时间； （3）基础股份的价格（有时根据历史经验，职工在股价超过行权价格达到特定水平时倾向于行使期权）；,（4）职工在企业中所处的层级（有时根据历史经验，高层职工倾向于较晚行权）； （5）基础股份的预计波动率（一般而言，职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权）。 3.预计波动率 预计波动率是对预期股份价格在一个期间内可能发生的
18、波动金额的度量。期权定价模型中所用的波动率的量度，是一段时间内股份的连续复利回报率的年度标准差。波动率通常以年度表示，而不管计算时使用的是何种时间跨度基础上的价格，如每日、每周或每月的价格。一个期间股份的回报率（可能是正值也可能是负值）衡量了股东从股份的股利和价格涨跌中受益的多少。,【提示】预计波动率越大，期权价值越高。,4.预计股利 计量所授予的股份或期权的公允价值时是否应当考虑预计股利，取决于被授予方是否有权取得股利或股利等价物。 如果职工被授予期权，并有权在授予日和行权日之间取得基础股份的股利或股利等价物（可现金支付，也可抵减行权价格），所授予的期权应当像不支付基础股份的股利那样进行估价
19、，即预计股利的输入变量应为零。相反，如果职工对等待期内或行权前的股利或股利等价物没有要求权，对股份或期权在授予日公允价值的估计就应考虑预计股利因素。 【提示】职工有权取得时，不考虑；无要求权但有预计股利时，要考虑。,5.无风险利率 无风险利率一般是指期权行权价格以该货币表示的、剩余期限等于被估价期权的预计期限（基于期权的剩余合同期限，并考虑预计提早行权的影响）的零息国债当前可获得的内含收益率。如果没有此类国债，或环境表明零息国债的内含收益率不能代表无风险利率，应使用适当的替代利率。,6.资本结构的影响 （1）没有稀释效应 通常情况下，交易期权是由第三方而不是企业签出的。当这些股票期权行权时，签
20、出人将股份交付给期权持有者。这些股份是从现有股东手中取得的。因此，交易期权的行权不会有稀释效应。,（2）有稀释效应 如果股票期权是从企业签出的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量（要么正式增发，要么使用先前回购的库存股）。假定股份将按行权价格而不是行权日的市场价格发行，这种现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此期权持有者行权时，无法获得像行使其他方面类似但不稀释股价的交易期权一样多的利益。这一问题能否对企业授予股票期权的价值产生显著影响，取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量（相对于已发行在外股份数量）。如果市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在稀释效应体现在了授予日的股价中。企业应
21、考虑所授予的股票期权未来行权的潜在稀释效应，是否可能对股票期权在授予日的公允价值构成影响。企业可修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范围。 【提示】对于有再授予特征的股票期权，确定其公允价值时，不考虑再授予特征。,五、股份支付的处理 （一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日不做会计处理。,【典型例题10-3判断题】（2010年试题） 对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授权日均不需要进行会计处理。（ ） 【答案】 【解析】立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。,（二）等待期内每个资产负债表日企业应
22、当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。 【易混易错点1-等待期内每个资产负债表日】 权益结算的股份支付（按授予日权益工具的公允价值计量） 借：管理费用 贷：资本公积其他资本公积 2现金结算的股份支付（按资产负债表日权益工具的公允价值计量） 借：管理费用 贷：应付职工薪酬,（三）可行权日之后 1对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 2对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 借：公允价值变动损益
23、 贷：应付职工薪酬 或: 借：应付职工薪酬 贷：公允价值变动损益,【典型例题10-4多选题】 关于股份支付的计量， 下列说法中正确的有（ ）。 A以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量 B以现金结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 C以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动 D以权益结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量,【答案】AC 【解析】以现金结算的股份支付，应按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量；以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其
24、后续公允价值变动。,（四）回购股份进行职工期权激励 1回购股份 借：库存股 贷：银行存款 2确认成本费用按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借记成本费用，贷记“资本公积其他资本公积”科目。 借：管理费用 贷：资本公积其他资本公积,3职工行权 按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额贷记“资本公积资本溢价”科目。 借：银行存款 资本公积其他资本公积 贷：库存股 资本公积资本溢价（借或贷）,【典型例题10-5判断题】（201
25、1年试题） 公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司的股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（） 【答案】 【解析】差额是计入资本公积-股本溢价的。,【典型例题2-6计算分析题】（附服务年限条件的权益结算股份支付） 2012年12月20日，经股东大会批准，甲公司向100名高管人员每人授予2万股普通股（每股面值1元）。根据股份支付协议的规定，这些高管人员自2013年1月1日起在公司连续服务满3年，即可于2015年12月31日无偿获得授予的普通股。甲公司普通股2010年12月20日的市场价
26、格为每股12元，2012年12月31日的市场价格为每股15元。 2013年2月8日，甲公司从二级市场以每股10元的价格回购本公司普通股200万股，拟用于高管人员股权激励。,在等待期内，甲公司没有高管人员离开公司。2015年12月31日，高管人员全部行权。当日，甲公司普通股市场价格为每股13.5元。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。 （1）甲公司在确定与上述股份支付相关的费用时，应当采用的权益性工具的公允价值？ （2）计算甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额，并编制相关业务分录。,【答案】 （1）2012年12月20日的公允价值为每股12元。 权益结算的股份支付中，权益工具的
27、公允价值应该按照授予日的公允价值确定。,（2）甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额为400万元。 三年中每年末确认管理费用： 借：管理费用（200*123） 800 贷：资本公积其他资本公积 800 回购股票： 借：库存股（200*10） 2000 贷：银行存款 2000 行权时： 借：资本公积其他资本公积 2400 贷：库存股 2000 资本公积股本溢价 400,（五）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易 企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行以下处理： 1.结算企业以其本身权益工具结算 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结
28、算的股份支付处理。 2.结算企业是接受服务企业的投资者 应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。,3.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具 应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理. 4.接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具 应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。,第十一章 长期负债及借款费用,本章近四年考情分析 本章阐述长期负债及借款费用核算内容。近四年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题。2008年考题1题1分；200
29、9年考题3题12分；2010年考题4题7分；2011年考题2题3分。从近年出题情况看，本章内容比较重要。,本章近四年主要考点： （1）不应按公允价值进行后续计量的负债； （2）借款费用资本化期间； （3）专门借款和一般借款利息支出资本化金额的计算； （4）外币专门借款本金及利息的汇总差额； （5）融资租赁的含义； （6）融资租赁标准； （7）可转换公司债券会计处理。,第一节 长期借款 一. 长期借款 长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。 【提示】长期借款的帐务处理 1.借入长期借款企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记
30、“长期借款（本金）”科目，按其差额，借记“长期借款（利息调整）”科目。 借：银行存款贷：长期借款（本金） 长期借款（利息调整）（借或贷）,2.资产负债表日 资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款（应计利息）”科目或“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款（利息调整）”科目。 实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。 借：在建工程制造费用 财务费用 贷：长期借款（应计利息） 或“应付利息 长期借款（利息调整）（借
31、或贷）,3.归还长期借款 归还长期借款本金时，借记“长期借款（本金）”科目，贷记“银行存款”科目。同时，按应转销的利息调整、应计利息金额，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，贷记或借记“长期借款（利息调整、应计利息）”科目。 借：长期借款（本金） 贷：银行存款 二.应付债券 (一)一般公司债券 设账： 应付债券面值 利息调整 应计利息,1.发行公司债券 企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”
32、、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目。 借：银行存款 贷：应付债券面值 应付债券利息调整（差额或借或贷）,2。期末计息 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。 每期利息费用=期初摊余成本实际利率 （1）一次还本付息： 借：在建工程 （摊余成本*实际利率） 财务费用 贷：应付债券利息调整（差额或借或贷） 应付债券应计利息（面值*票面利率） （2）一次还本、分期付息： 借：在建工程 （摊余成本*实际利率） 财务费用 贷：应付债券利息调整 （差额或借或贷） 应付利息（面值*票面利率） 3.
33、 债券到期 借：应付债券 贷：银行存款,【典型例题4-1单选题】 甲公司于2011年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息。该公司债券票面利率为5%，面值总额为300000万元，发行价格总额为313347万元；支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢折价，实际利率为4%。2012年12月31日该应付债券的账面余额为（ ）。 A308008.2万元 B308026.2万元 C308316.12万元 D308348.56万元 【答案】D,【解析】 2011年1月1日摊余成本=313347-120+150
34、=313377（万元），2010年12月31日摊余成本=313377+3133774%-3000005%=310912.08（万元）； 2011年12月31日摊余成本=310912.08+310912.084%-3000005%=308348.56（万元）；2012年12月31日该应付债券的账面余额为308348.56（万元）。 发行： 借：银行存款313377 贷：应付债券313377 2011年12月31日计息： 借：财务费用3133774%=12535.08 应付债券利息调整2464.92 贷：应付利息15000 2012年12月31日计息： 借：财务费用310912.084%=1243
35、6.48 应付债券利息调整2563.52 贷：应付利息15000,【典型例题4-2计算分析题】 甲上市公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下： （1）2009年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还，支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。 （2）生产线建造工程采用出包方式，于2010年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2011年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。 （3）假定各年度利息的实际支付
36、日期均为下年度的1月10日，2013年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。 （4）所有款项均以银行存款收付。 要求： （1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第1页所附表格（不需列出计算过程）。 （2）分别编制甲公司与债券发行、2010年12月31日和2012年12月31日确认债券利息、2013年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示，“应付债券”科目应列出明细科目）,（2）分别编制甲公司与债券发行、2010年12月31日和2012年12月31日确认债券利
37、息、2013年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示，“应付债券”科目应列出明细科目） 【答案】,（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表,（2）2009年12月31日发行债券 借：银行存款 7755 应付债券利息调整 245 贷：应付债券面值 8000 2010年12月31日计提利息 借：在建工程 437.38 贷： 应付利息 360 应付债券利息调整 77.38,2012年12月31日计提利息 借：财务费用 445.87 贷： 应付利息 360 应付债券利息调整 85.87 2011年度的利息调整摊销额（7755+77.38）5.64-80004.581.
38、75（万元），2010年度属于最后一年，利息调整摊销额应采用倒挤的方法计算，所以应是24577.3881.7585.87（万元） 2013年1月10日付息还本 借：应付债券面值 8000应付利息 360 贷：银行存款 8360,(二)可转换公司债券 企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。 在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之
39、间按照各自的相对公允价值进行分摊。,1.发行可转换公司债券 企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券-可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券-可转换公司债券（利息调整）”科目。 对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债
40、券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。 帐务处理： 借：银行存款 贷：应付债券-可转换公司债券（面值） 资本公积其他资本公积 应付债券-可转换公司债券（利息调整）（借或贷）,2.可转换公司债券转换为股票 可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券-可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。 帐务处理： 借：应付债券-可
41、转换公司债券（面值、利息调整） 资本公积其他资本公积 贷：股本 资本公积股本溢价,【典型例题4-3单选题】 甲公司2011年1月1日按面值发行三年期可转换公司债券，每年1月1日付息、到期一次还本的债券，面值总额为10000万元，票面年利率为4%，实际利率为6%。债券包含的负债成份的公允价值为9465.40万元，2012年1月1日，某债券持有人将其持有的5000万元本公司可转换公司债券转换为100万股普通股（每股面值1元）。甲公司按实际利率法确认利息费用。甲公司发行此项债券时应确认的“资本公积其他资本公积”的金额为（ ）万元。 A0 B534.60 C267.3 D9800 【答案】B 【解析】
42、 应确认的“资本公积其他资本公积”的金额=10000-9465.40=534.60 （万元）。 借：银行存款10000 应付债券-可转换公司债券（利息调整）534.60 贷：应付债券-可转换公司债券（面值）10000 资本公积其他资本公积534.60,三. 长期应付款 融资租赁-指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 其所有权最终可能转移，也可能不转移。企业与出租人签订的租赁合同是否认定为融资租赁合同，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人而定。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁应认定为融资租赁；如果实质上并没有转移
43、与资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁应认定为经营租赁。 【典型例题4-4判断题】（2009年试题） 一项租赁合同是否认定为融资租赁合同，应视出租人是否将与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬实质上转移给承租人而定。( ) 【答案】 【解析】 融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。,【提示】融资租赁的判断标准 （1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人； （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值； （3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%）； （4）就承租人而言，租赁开始日
44、最低租赁付款额的现值几乎相当于（90%）租赁开始日租赁资产的公允价值； 最低租赁付款额=各期支付的租金+承租人担保余值 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。,【典型例题4-5多选题】（2010年试题） 下列各项中，属于融资租赁标准的有（ ）。 A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人 C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用 D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 【答案】ABCD 【解析】融资租赁的判断标准共有五条：（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；（
45、2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%）；（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（90%）租赁开始日租赁资产的公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。,【提示】融资租赁帐务处理 1租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。 最低租赁付款额=各期支付的租金+承租人担保余值 【提示】初始直接费
46、用 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 帐务处理： 借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额） 银行存款（初始直接费用）,【典型例题4-6单选题】 甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（ ）万元。 A93 B95 C100 D102 【答案】
47、B 【解析】 融资租入固定资产的入账价值93+295（万元）。 2支付长期应付款 借：长期应付款贷：银行存款,3未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。 帐务处理： 借：财务费用贷：未确认融资费用 4租赁资产折旧的计提 融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。 （1）能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。 (2)无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 借：制造费用等贷：累计折旧 【设题
48、陷阱】承租人担保余值不计提折旧。,5租赁期满归还 借： 累计折旧贷：固定资产 第二节 借款费用 一、借款费用范围 借款费用-指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。 借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。 【典型例题4-2多选题】 下列项目中，属于借款费用的有( )。 A外币借款发生的汇兑损失 B借款过程中发生的承诺费 C发行公司债券发生的折价 D发行公司债券溢价的摊销 【答案】ABD 【解析】发行公司债券发生的折价或溢价不属于借款费用，债券折价或溢价的摊销属于借款费用。,二、借款费用的确认 (一)借款费用的确认原则 企业发生的借款费用，可直接归属
49、于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。 【提示】符合资本化条件的资产 符合资本化条件的资产-指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。,【典型例题4-7单选题】 下列项目中，不属于借款费用应予资本化的资产范围的是（ ）。 A经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产 B需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货 C经营性租赁租入的生产设备 D经过相当长时间自行制造的生产设备 【答案】C 【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。,
