1、4.1 国际重复征税问题的产生4.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法4.3 不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的减除方法4.4 所得国际重复征税减除方法的经济分析,第4章 国际重复征税及其解除,4.1 国际重复征税问题的产生,4.1.1 什么是国际重复征税 4.1.2 所得国际重复征税产生的原因,4.1 国际重复征税问题的产生,4.1.1 什么是国际重复征税1、定义： 分析思路：重复征税国内重复征税国际重复征税； 国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。 2、类型： （1）法律性重复征税juridica
2、l double taxation ：两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。 （2）经济性重复征税economic double taxation ：两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。,4.1.2 所得国际重复征税产生的原因(1)两国同种税收管辖权交叉重叠 来源地与来源地管辖权 居民与居民管辖权 公民与公民管辖权 (2)两国不同种税收管辖权交叉重叠居民管辖权与地域管辖权的重叠 公民管辖权与地域管辖权的重叠 公民管辖权与居民管辖权的重叠,4.2 同种税收管辖权重叠的避免方法,4.2.1约束居民管辖
3、权的国际规范4.2.2 约束地域管辖权的国际规范,4.2.1约束居民管辖权的国际规范1、约束对自然人行使居民管辖权的国际规范(1)长期性住所(permanent home)(2)重要利益中心(center of vital interests)(3)习惯性住所(habitual abode)(4)国籍(nationality) 2、约束对法人行使居民管辖权的国际规范 实际管理机构所在地,4.2.2 约束地域管辖权的国际规范1、经营所得(营业利润)对于常设机构标准与交易地点标准，两大范本都主张以常设机构为标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得具有征税权，也就是一国企业通过其在另一国的常设机
4、构进行营业所取得的利润，应在另一国被征税；而交易地点并不能成为对非居民来源于本国的经营利润行使征税权的依据。,2、个人劳务所得 （1）独立劳务所得：目前国际上没有统一的规范， 经合法组织范围已经将对劳务所得视为一种经营所得，并主张个人专业性劳务或其他独立劳务活动的所得主要应由居住国对其征税，除非他在另一国设有从事这种独立劳务活动的固定基地，否则居住过意外的其他国家不得对这种独立个人劳务所得征税；即使一国居民在另一国没有上述固定基地，非居住国也只能对属于该固定基地的所得征税。 联合国范本则把非居住国对独立个人劳务所得的征税条件放的更宽，除了固定基地标准外，如果一国居民在另一国因从事独立性劳务而累
5、计停留了183天以上，或者一国居民在另一国进行劳务活动的报酬是由该另一国的居民支付或由设在改国的常设机构或固定基地负担，并且金额在会计年度中超过了两国协商确定的数额，那么另一国也可以对该居民在本国进行劳务活动所取得的所得征税。,（2）非独立劳务所得两大范本规定，缔约国一方居民因受雇而取得的工资、薪金等报酬一般应由其居住国征税，除非该居民在缔约国另一方受雇。（经合组织范本认为一国居民在缔约国另一方受雇the employment is actually exercised ，是指该居民真正停留physically present在缔约国另一方）。即使受雇于对方，同时满足以下三个条件也不纳税。,3
6、、投资所得股息利息，所得支付人所得收益人所在国共享征税权，两大范本提出由支付人所在国按一个较低的税率对股息利息征税，以保证受益人所在国实施外国税收抵免以后仍能征到一部分税款。那么这个较低的税率如何确定呢？ 特许权使用费，无定论。我国对外签订税收协定一般都参照联合国范本，对企业和单位向境外支付的特许权使用费要征收预提所得税，税率一般限制为10%。,4、财产所得 不动产，所在地； 动产，转让者的居住国 （1）通过常设机构或固定基地转让的，收益归以上机构； （2）从事国际运输的船舶飞机内河运输的船只及其附属财产，企业的实际管理机构所在地。 股票，资本利得，如何征税？,4.3 不同税收管辖权重叠的减除
7、方法,4.3.1 扣除法 4.3.2 减免法 4.3.3 免税法 4.3.4 抵免法,4.3.1 扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。 扣除法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。,甲国公司缴纳的乙国税款(3030%) 9万元 甲国公司来源于乙国的应税所得(309) 21万元 甲国公司来源于本国的应
8、税所得 70万元 甲国公司境内境外应税总所得(70十21) 91万元 甲国公司在本国应纳税款(9140%) 36.4万元 甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4) 45.4万元结论：能够缓解国际重复征税，但不能从根本上免除重复征税的影响。,4.3.2 减免法 又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。 结论：只能减轻而不能免除国际重复征税。,4.3.3 免税法免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。 全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这
9、笔免于征税的国外所得。 累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。,免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元80万元的适用税率为35%，81万元100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。 现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。,全部免税法 ： 甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。 甲国应征所得税额7035
10、%24.5(万元) 累进免税法： 甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。 甲国应征所得税额7040%28(万元),4.3.4 抵免法全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。 结论：抵免法可以有效地免除国际重复征税。,一、抵免限额 二、直接抵免与间接抵免三、外国税收抵免的汇率问题四、费用分摊五、税收饶让抵免,一、抵免限额,（一）理论理解 1、抵免限额：抵免限额是指在抵免法下，当居住国
11、税率低于来源国税率时候，居住国允许纳税人抵免本国税款的最高数额maximum deduction，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。 2、允许抵免额：纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税额与抵免限额相比较小者。 3、意义：在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。 如果纳税人在来源国适用的税率高于居住国，而且居住国又有抵免限额的规定，那么这时对纳税人来说，居住国的限额抵免效应与累进免税法相同。,4、抵免限额不足处理及超限额部分的结转 抵免限额余额，纳税人的抵免限额大于实际抵免额；不作处理
12、； 超限抵免额，外国税款大于本国抵免限额的差额；可以在以后年度中增加其实际抵免额，不过必须是其抵免限额不足的时候， 向后结转，加拿大7年，美国10年，日本3年，中国5年 向前结转，加拿大前转3年，美国前转1年 不允许结转，英国德国澳大利亚等， 可以作为费用从当年本国的应税所得中扣除，德国、卢森堡、法国等 5、如果一个国家既采用综合限额法，又采用不分项限额法，还允许实行超限额年度结转，则该国居民税收管辖权就仅仅是名义上的了。,我国税法第二十三条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可在以后五
13、个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补 .,（二）抵免限额计算公式,1、分国抵免限额： 定义：居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额，分别对待。 公式：抵免限额总所得居住国税率分国所得总所得 特点：适用国外所得税率高于国内所得税率的情况，当低于或等于国内所得税率时，只需将各国外所得承担的外国政府所得税相加作为抵免限额。当企业各分支机构均有盈利时，能够避免限额间结转，有利于居住国政府；当有盈有亏时，有利于纳税人，计算的限额也比较客观。,2、综合抵免限额法： 定义：居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时，将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免
14、限额 公式：综合抵免限额总所得居住国税率国外所得总所得 特点：因为将跨国纳税人的全部国外所得当作一个整体来看待，所以在同一纳税年度内发生在不同国家之间的不足限额与超限额部分，可以互相抵冲，对纳税人有利； 对于居住国政府来说，上述情况会影响该国的财权利益，用一国不予抵免的超限额部分弥补另一国不足限额应补缴部分，从而减少了居住国政府的税收收入；假如各分国有盈有亏的话，会减少国外的总所得，从而减少纳税人的抵免限额，对跨国纳税人是不利的，但对居住国政府则是有利的。,3、分项抵免限额： 原理：20世纪70年代以前，大多数国家采用分国抵免限额方法，此后却大多采用综合抵免限额方法。可是，许多国家对股息、利息
15、、特许权使用费等投资所得规定较低的所得税率，也有些国家对农业、林业、渔业或矿业采取优惠税率的方法，因而一些国家在逐渐采用综合抵免限额方法的同时，为了防止纳税人以某一外国低税率所得税的不足限额部分，用于冲抵另一外国高税率所得税的超限额部分，进行国际间的逃避税活动，明确规定对上述国外来源的单项收入采用单独计算抵免限额的方法。 公式：分项抵免限额（国内外应税所得本国税率）（国外某一单项所得额国内外应税所得额） 特点：综合抵免限额的一种补充方法。,特别说明的地方：如果是累进税率时，只能按以上标准公式计算；如果是比例税率时，公式可以简化为： 综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）居
16、住国税率,4、对于不同抵免限额法的比较与评价：,从纳税人的角度考虑，当跨国纳税人在不同国家的几个分支机构均盈利时，采用综合限额法有利于纳税人；而当几个分支机构有盈有亏时，则采用分国限额法有利于纳税人；当国外税率均高于或低于居住国税率时，综合、分国限额都一样。 从居住国政府的经济利益考虑，与纳税人的经济利益正好相反。均盈利时，采用分国限额法有利，有盈有亏的时候，采用综合限额法，可以征收更多的税收。 最后，从总体上说，采用分国限额法能够较为合理的兼顾居住国政府与纳税人的双方经济利益，根据各个不同国家的具体情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近于实际情况。,（三）抵免限额举例：,在甲国的总公司A和其
17、设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：,(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额（120050%）（100+100）/1200 100万元 B公司与C公司已纳外国税额(60十40) 100万元 实际抵免额 100万元 A公司抵免后应纳居住国税额(600100) 500万元,(2)按分国限额法计算抵免限额 乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元 丙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元 允许乙国实际抵免额 50万元 允许丙国实际抵免额 40万元 抵免后A公司应纳居住国税额(6005040) 510
18、万元,上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。 (1)按综合限额法计算综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元 实际抵免额 25万元 A公司抵免后应纳居住国税额(52525) 500万元,(2)按分国限额法计算。乙国抵免限额(550100/1100) 50万元 由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。 A公司抵免后应纳居住国税额(52550) 475万元,（四）我国税法中是如何采用抵免限额法的呢？,个人所得税采用分国又分项抵免限额法， 举例计算，见教材 企业所得税采用分国抵免限额方法 企业如果能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项的办法计算企业的外国税收抵免限额。
19、分国不分项，是指在计算企业来源国某国（地区）的境外所得税款抵免限额时，可以把企业来源于改国（地区）的各项所得加总，一并计入分过抵免限额计算公式中的“来源于某外国的所得额”中，税率为25%。 我国税法规定，不允许用境外分公司的亏损冲减境内总公司的利润，一国分公司的亏损也不能抵减另一国分公司的应纳税所得额。（税法17条） 举例计算，见教材,二、直接抵免与间接抵免（第五章）,1、直接抵免所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。 直接抵免是指居住国政府对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国政府的所得税款。它是一种适用于同一经济实体的跨国纳税
20、人的税收抵免方式。 法律性重复征税,2、间接抵免 所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。 间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国的纳税义务。允许抵免的外国税收可以是跨国纳税人非直接向外国缴纳的税收。实质是专门适用于跨国母子公司之间的抵免。 经济性重复征税,三、外国税收抵免的汇率问题,从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。 而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的
21、汇率(即所谓历史汇率)，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率 。 东道国货币相对居住国贬值，用历史汇率，对母公司有利。 东道国货币相对居住国升值，用历史汇率，对母公司就不利。,我国税法对纳税人取得的境外所得折合成人民币应使用的汇率有明确规定，基本上按照当期汇率计算纳税人以人民币表示的境外所得。 我国境外所得个人所得税征收管理暂行办法规定，纳税人取得的境外所得为美元、日元和港币的，按照填开完税凭证的上一月最后一日中国人民银行公布的人民币对上述三种货币的基准汇价，折合人民币计算缴纳税款。其他货币的，应根据填开完税凭证的上一月最后一日美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的同日纽约
22、外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。 纳税人缴纳或负担的国外税款折合成人民币的汇率，目前我国税法还没有明确的规定。,四、费用分摊,费用分摊的方法有两种： 一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊； 二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。 财税2009125号文件有相应规定。,五、税收饶让抵免（第五章）,税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。 税收饶让不是一种
23、消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。,税收饶让举例假定居住国甲国的某公司A有一分公司B，B公司在乙国投资，获利100万元。甲国所得税率为40%，乙国所得税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所得税率减到10%。在甲国实行税收抵免的情况下，B公司在乙国缴纳10万元所得税，把税后利润汇回甲国A公司，按照甲国税法规定，A公司应把其国内外所得(包括B公司的全部所得)汇总计算缴税。,税收饶让举例（续）假如A公司除了B公司的100万元利润，别无其他收入，那么按甲国税率计算，A公司应在甲国缴纳40万元所得税。由于B公司已在乙国缴纳了10万元税额，甲国政
24、府给予税收直接抵免，扣除其10万元税款后，A公司应在甲国补缴30万元税款。但如果甲国采取税收饶让的办法，则把B公司在乙国被减征的20万元税款视同已在乙国缴纳。即B公司虽然在乙国仅缴纳了10万元所得税，但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了30万元，则只要求A公司按10万元补缴甲国税额。,4.4所得国际重复征税减除方法的经济分析,4.4.1 抵免法与免税法4.4.2 抵免法与扣除法,图4-1所得税管辖权国际协调原则对投资国际配置的影响,图4-2居住国限制资本输出对本国福利的影响,复习思考题,1什么是国际重复征税?为什么会发生所得的国际重复征税? 2减除所得国际重复征税的方法有哪些?各自的特点是什么？ 3什么是抵免限额?如何计算抵免限额? 4抵免限额的三种计算方法及比较。 5从居住国政府的角度出发，如何使用抵免法更有利？ 6. 从纳税人的角度出发，如何使用抵免法更有利？ 7、在进行抵免计算时，当东道国货币相对贬值，如何选择汇率更有利于居住国政府？ 8、境内外机构之间的费用分摊方法。,
